浅议注册会计师犯罪及其防范
本站原创一、注册会计师犯罪类型及特点
根据《刑法》第229条规定，对注册会计师依法惩处所设置的罪名有两类：组织人员提供虚明文件罪和组织人员出具证明文件重大失实罪。(一)组织人员提供虚明文件罪的特点
l．犯罪的主体是特殊主体。即依法成立的资产评估所、会计师事务所以及在这些组织机构中具有专业资格的从业人员，如注册评估师、注册会计师等。在我国，不允许注册会计师、注册评估师以个人名义执业，都是以所在组织名义执业，因此，在一般情况下，提供虚明文件的行为是由组织的领导人员决定，所得利益也为单位所有，构成单位犯罪。如果注册会计师私自执业，在有关报告书上偷盖公章，则是个人犯罪，有关组织不构成犯罪。
2．主观方面是直接故意。即明知自己提供的有关资产评估、验资、审计等证明文件与被审计对象的客观实际不符而仍然提供这些内容虚假的证明文件，或者明知被服务对象要其出具的是虚明文件而有意提供的。本罪中的故意只要求对自己出具虚明文件是明知的即可，至于是否明知其所审验的文件材料是虚假的，不影响犯罪成立，犯罪动机如何亦不影响本罪的成立。如某注册会计师明知对方净资产只有1000万元，但却为其出具了净资产5000万元的审计报告，这就是一种故意行为。
3．侵犯的客体是国家对服务市场的管理秩序。在我国现行的市场经济条件下，服务机构扮演了及其重要的角色。市场经济的正常运行离不开现行企业制度的建立及现代经济组织的规范活动，如果组织及从业人员违背职业道德，违反法规提供虚明文件，不仅背离了组织的公正性，更为严重的是扰乱了市场经济的正常运行及国家对服务市场的管理秩序。
4．客观方面表现为提供虚*明文件，情节严重的行为。它包括两个具体要素：第一，必须有提供虚*明文件的行为。虚明文件是指内容虚假，与实际情况不相符合。包括：对国有企业资产故意低价评估；对发起人没有出资或者出资不足而故意证明其已出资或者足额出资；明知公司对重要的财务会计处理与国家有关规定不符而不予指明，明知公司的财务报告会导致股东、债权人、社会公众产生重大误解而仍做出无保留的审计报告等等。只要行为人将含有上述虚假内容成分的证明文件提供给使用人；等等。至于虚假的文件是否已对股东、债权人或者其他社会公众产生危害，不影响本罪的成立。第二，提供虚明文件，必须达到“情节严重”才构成犯罪。何谓“情节严重”，法律无明确规定，也没有相应的司法解释，理论界亦对此看法不一。结合我国的司法实践，我们认为，认定行为是否“情节严重”应考虑以下几个方面：从数额方面看，认定的虚假资本或者股本数额特别巨大；从后果方面看，组织出具的虚明文件，给公司及其股东、债权人和其他社会公众的经济利益造成了极大的损害；从次数方面看，多次提供虚明文件的；从性质方面看，为违法犯罪活动提供方便和条件，向他人索取或者非法授受他人财物。
(二)组织人员出具证明文件重大失实罪的特点
本罪的主体与客体均与组织人员提供虚明文件罪相同，不再赘述。此处仅浅析浅析其主观方面和客观方面的特点。1．本罪的主观方面是过失，即行为人因自己严重不负责任，出具了重大失实的证明文件而造成了严重后果。对于审计业务而言，当审计结论与实际不符时，注册会计师是否存在“过失”，要看注册会计师对虚假结果是否“应当预见而没有预见”，或者“已经预见到但轻信可以避开”。如果注册会计师应当预见而没有预见到委托人提供的证明文件的虚假之处，其在虚假审计报
告上就有过失。
2．本罪的客观方面表现为严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的行为。它包含三个要素：第一，严重不负责任。组织人员不认真履行自己职责，严重违背有关法律、法规，不履行必要的程序和手续。如果组织人员严格履行了有关法定的程序和手续，但由于某种客观理由，仍然过失提供了内容严重失实的证明文件，则不构成本罪。第二，出具的证明文件有重大失实。所谓重大失实是指出具的证明文件的内容与实际情况有重大出入，而不是一般文字差错或者细节上的瑕疵。第三，造成了严重后果。指由于出具内容重大失实的证明文件，而严重损害国家、社会公众和其他投资者的利益。
二、认定注册会计师犯罪应注意的不足
(一)注册会计师提供虚明文件罪的认定
根据本罪特点，结合司法实践，本罪的认定主要应从以下两个方面把握：第一，组织提供虚明文件的行为必须达到“情节严重”的，才能构成本罪，否则只属于一般的违法行为而不能以犯罪论处。第二，组织提供虚明文件主观上必须是出于故意，才能构成本罪；如果由于过失而提供了与事实略有不符的证明文件，则不构成犯罪。(二)注册会计师出具证明文件重大失实罪的认定
根据本罪特点，结合司法实践，本罪的认定可以从以下两个方面把握：第一，从结果上区分。本罪以“造成严重后果”为要讲，只要出具重大失实的证明文件的行为造成严重后果的，才可能构成本罪；如果行为没有造成后果，或造成的后果并不严重，即不构成本罪。第二，从主观方面区分。本罪是过失犯，组织人员出具重大失实的证明文件的行为必须出于过失，才可能构成本罪；如果组织人员主观上没有过失，就不够成犯罪。
(三)注册会计师提供虚明文件罪与出具证明文件重大失实罪的区别
l．犯罪主观方面不同。前者是故意，主观方面是出于故意提供虚明文件；后者是过失，主观上严重不负责任，出具文件有重大过失。2．犯罪客观方面不同。前者是行为犯，行为人只要实施了故意提供虚明文件的行为，即是犯罪；后者是结果犯，即只有造成严重后果才构成犯罪，严重后果是严重情节之