略谈会计职能转变以及企业内部制约机制强化
本站原创 摘要：在新的市场经济条件下，企业的会计管理职能不再局限于反映会计本身_的工作，而是注重会计多元需求主体及企业利益相关者的管理需要，完善并不断调整会计的职能，强化企业内部的管理机制。在利益相关者需求管理的基础上，完善企业的内部制约及风险管理能力。
关键词：会计职能；内部制约；利益相关者
一、会计职能的转变及其过程
1．会计职能之我解关于会计的职能，世界会计界没有统一的界定，但不容否认的是，会计是随着社会生产的发展和加强管理的要求而产生，并随着社会经济特别是市场经济的发展和科学技术的进步而不断完善、发展的。不同的时代背景，不同的经济环境，对会计的职能要求也不同。
马克思在《资本论》中对“簿记”有过这样一段描述：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的制约和观念的总结的簿记就越是必要。”这段话深刻揭示了会计作为一个过程所具备的功能。但是，长期以来，由于人们对“过程的制约”和“观念的总结”的认识角度不同，对会计职能的理解也产生了不同的结果。
首先，从“过程的制约”来看，会计本质上作为一种管理活动，其“过程的制约”应被理解为对广义的生产过程，即包含流通的再生产过程的事初、事中及事后的管理，简而言之，即管理职能(蒋杰，2003)会计也只有作用于这种具体的再生产过程，它的具体职能才能得到充分发挥。另外，由于管理活动包括了事前、事中及事后整个过程，所以，管理职能又分为预测、计划、决策、制约、浅析浅析、监督等具体职能。
其次，在“观念总结”的理解不足上，也有不同意见。有人将其解释为“反映”，也有人将其理解为“核算”。将“观念总结”理解为“反映”有过窄之嫌。因为，会计人员在工作过程中，不仅对复杂的经济业务进行搜索、分类、整理、计算及反馈，核算职能是会计的另一个基本职能；此外，还要对会计资料进行比较和浅析浅析，甚至对会计活动涉及的诸多利益主体进行管理。
依笔者之见，所谓会计职能实质上是会计在经济管理活动中所具有的功能和所起的作用。会计职能的转变主要反映在以下两个方面，一是从会计本质方面，体现会计管理功能的演变过程；另一方面，从人们对会计职能的认知方面，反映会计职能的思维演变过程。本文之所以强调这一点，意在研究会计职能在新的经济条件下，为适应现代企业活动的发展规律，在会计管理职能转变以及会计认知意识方面的变化，进而系统研究企业内部如何通过有效的内部制约管理来完善企业内部的会计管理体制。
2．研究会计“过程制约”职能转变缘于经济发展的客观需求2O世纪以来，会计界在会计理论研究中所涉及到的一个十分重要的不足是会计职能的界定不足，它至今不仅依旧是研究中的一大难点，而且已经成为对重要会计理论不足深入研究及社会对现代会计职能做出公正评价的一个障碍。
会计职能是会计在经济管理活动中所具有的功能和所起的作用，会计职能发挥得好坏，直接影响着生产经营和社会经济的正常运作。会计职能的本质研究源于对会计信息的需求而产生和发展的会计，其直接目的就是反映会计信息，而反映的前提条件是记录经济活动。首先，从会计信息使用者对会计信息的需求出发，对会计界提出的各种职能进行重新剖析，认为会计的基本职能是记录和反映会计信息。但是，随着新形势下经济体制的建立和发展，会计职能应该由单纯偏重会计的记账、算账检查功能向核算、监督、管理职能转变。
会计界对传统会计职能的认识主要有以下几种观点：(1)“二职能论”(即反映和监督)；(2)“三职能论”(即反映、监督、参与决策)；(3)“五职能论”(即反映、监督、预测、制约、决策；)；(4)“七职能论”(反映、监督、预测、制约、决策、浅析浅析、推动)。但多数学者还是采用“二职能论”来阐述会计的基本职能，即按照马克思关于会计是作为“过程的制约和观念总结的簿记”的论断，将会计的基本职能概括为反映和监督。显然，上述各种观点都认为反映是会计首要职能；而其他诸如监督、制约等职能是否是会计的基本职能，对此学术界尚有争议。
现实表明，现行财务会计职能已不能满足企业经济管理的需要，而具有更高职能的管理型会计应运而生，它的诸多特点与经济管理的需求正相吻合，致使核算型会计向管理型会计转变已成为当务之急。管理型会计要求企业管理者及会计人员要明确会计管理职能存在的客观性及对企业管理的重要性，不仅要从理论上承认会计管理职能，而且要在实际中加以运用。而这种管理职能最大限度地激发了人的聪明才智和开拓创新潜能，把自身的利益、企业的存活、信誉和发展紧密结合起来，既考虑企业外部，又考虑企业内部。在真实、充分、适时反映经济信息及有效监督的基础上，开展经济浅析浅析、实施适时制约、参与决策，加强考核评价，建立内外结合，静态浅析浅析与动态管理结合，核算和管理结合的会计管理系统，服务于企业，服务于社会，树立会计良好形象，真正发挥会计的职能作用。
3．会计“观念总结”职能的演变过程会计职能是一个发展变化的概念。随着经济的发展，会计越来越重要，会计职能也相应扩展。人们对会计职能的认识往往存在分歧。这集中体现在对职能数量的看法上。正因如此，在研究会计职能与揭示会计本质时便不能仅仅把“会计”作为一个专业名词，或仅仅作为一种纯技术性的工作来对待，而应当从总体上对它加以考察，即应当把它看作是特定历史发展阶段，在一定会计部门组织之下与在一定会计法制支配之下的会计工作，以及这种工作与一定历史发展阶段的会计思想、会计理论、会计技巧、会计策略相协调所形成的一体化关系的集合体。可以讲，这是研究会计职能不足与研究会计定义不足的一个具有关键性意义的出发点。
(1)会计核算工具论。在人类会计发展的早期阶段，会计环境中的经济发展要素成为人们认识“簿记”职能的主要依据，它在一个漫长的历史时期内对人们的“簿记思想”产生着重要影响，而这一历史时期又集中体现在自然经济发展阶段。
(2)管理工具论。伴随着14、15世纪在地中海沿岸的一些城市资本主义经济关系的萌芽，复式簿记在早期的金融业、商业等行业的应用中逐渐成长起来，并最终在核算中取代了单式簿记的地位，人们对簿记职能的认识逐渐在发生变化。
(3)到20世纪30~40年代，世界又进入到以新技术革命为基本特点的信息时代，信息化经济成为历史发展的潮流。在这一背景变化及“系统论”、“信息论”、“制约论”及“决策论”影响之下，以及在经济管理界酝酿、设计与构建“管理信息系统”的基础上，以美国为代表的西方会计界产生了旨在揭示新时期会计本质的“两论”—— “技术论”与“信息系统论”。
在19世纪上半期，英国学者克朗赫尔姆(F．W．Conhelm)在《簿记新法》一书中曾对簿记作出这样的结论：“簿记，乃是通过记录财产，随时反映所有者的资本全部价值及其组织部分的技法”。这里尽管作者依旧看重簿记之技法，并只强调簿记的反映作用，然而，却明确指出簿记与体现所有者权益相关联的功能。随着相关利益者理论的兴起，企业的目标从“股东价值最大化”过渡到“相关利益者价值最大化”，作为企业内部管理职能一部分的管理会计，其职能也将相应地发生转变。
二、基于会计相关者职能转变视角的内部制约机制
1．赋予会计以信息反映职能会计反映的形式主要是指会计信息披露所采用的形式、程序、策略等，其质量的高低也会影响到会计反映的整体效果。在过去的理论研究中很少对“形式”单独讨论，对“形式”的各种要求往往渗透在“内容”的要求中。
根据Carroll的着作《企业与社会与利益相关者管理》，将企业的相关利益者分为外部和内部两大类。外部相关利益者包括政府、消费者、自然环境、社区、彼权人和其他企业等；内部相关利益者包括股东、董事会、管理层和雇员。因此，会计信息的需求主体包括多元的利益相关者的需求，所以反映的会计信息应具有全面性，以方便利益相关者对企业内部制约和管理的监督。
由公司治理理论可知，外部股东对企业经营者的制约是依赖于会计信息系统的支持，而会计系统又为企业高层经营者所制约，因此必须使会计反映保持较高的真实性、可靠性，这又要依靠外部力量对会计反映施以强制性的硬约束。会计的反映职能逐渐从内部制约中独立出来，形成会计的对外职能，因此其必须接受更为严格的外部制约。
2．建立科学完善的内部制约体系会计作为高层经营者管理企业各内部机构的重要手段，还具有对内的职能即传统会计理论称的监督职能，会计可以对各项经济业务的真实性、合法性和合理性进行监督、检查，随时纠正偏差，保证各项生产经营活动按要求进行。
在领导意识的层面上要注重“软制约”(环境)的作用。管理者及其他管理阶层的执行者对内部制约的态度、管理者的经营风格、管理哲学、企业文化、内控意识等都是影响内部制约的重要因素。此外，制约要有计划和目标，计划和目标越是明确、全面和完整，制约工作的效果也就可能越好。如果企业主管人员事先不知道所期望的是什么，他就没办法采取相应的制约措施来确保企业朝实现这个目标的方向发展。为此，主管人员首先要编制计划，确约活动的目标，如不首先考虑如何妥善地制订计划和目标而设计制约系统的话，是很难产生效果的。
3．强化风险制约意识及管理制度制约环境完善与企业对风险的关注度紧密相连，建立风险评估制度体系制约是确保管理层的指令得到贯彻执行的必要措施，也是内控措施得以开展的保证。它存在于整个机构内所有级别和职能部门，包括批准、授权、查证、核对、经营业绩评价、资产保全措施和职责分工等活动中。风险评估是识别及浅析浅析影响公司目标实现的风险的过程，是风险管理的基础。
内部制约与风险管理紧密联系。例如，Krogs—tad(1999)认为内部制约不存在于真空或暗箱之中，而存在于协助组织进行风险管理并提升有效的治理程序之中；McNamee认为内部制约是企业管理者对企业风险的反应；Blackburn(1999)认为“风险管理与内部制约仅是人为的分离，而在现实的商业行为中，它们是一体化的”。
4．完善内部制约自我评估机制自我评估是组织监督和评估内部制约系统的主要工具，它将运行和维持内部制约的主要责任赋予公司管理层，同时使员工和内部审计与管理层一道承担对内部制约评估的责任。这使以往由内部审计对制约的充足性及有效性进行独立验证发展到全新的阶段，即通过设计、规划和运行内部制约自我评估程序，由组织整体对管理制约和治理负责。
内部制约是对企业的整个经营管理活动进行监督与制约的过程，企业的经营活动不停止，企业的内部制约过程也不会停止。企业的内部制约不是一项死的制度或机械的规定，企业的经营管理环境的变化必定要求企业内部制约越来越趋于完善。内部制约是一个发现不足、解决不足、发现新不足、解决新不足的循环往复的过程。
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关键词：会计职能；内部制约；利益相关者
一、会计职能的转变及其过程
1．会计职能之我解关于会计的职能，世界会计界没有统一的界定，但不容否认的是，会计是随着社会生产的发展和加强管理的要求而产生，并随着社会经济特别是市场经济的发展和科学技术的进步而不断完善、发展的。不同的时代背景，不同的经济环境，对会计的职能要求也不同。
马克思在《资本论》中对“簿记”有过这样一段描述：“过程越是按社会的规模进行，越是失去纯粹个人的性质，作为对过程的制约和观念的总结的簿记就越是必要。”这段话深刻揭示了会计作为一个过程所具备的功能。但是，长期以来，由于人们对“过程的制约”和“观念的总结”的认识角度不同，对会计职能的理解也产生了不同的结果。
首先，从“过程的制约”来看，会计本质上作为一种管理活动，其“过程的制约”应被理解为对广义的生产过程，即包含流通的再生产过程的事初、事中及事后的管理，简而言之，即管理职能(蒋杰，2003)会计也只有作用于这种具体的再生产过程，它的具体职能才能得到充分发挥。另外，由于管理活动包括了事前、事中及事后整个过程，所以，管理职能又分为预测、计划、决策、制约、浅析浅析、监督等具体职能。
其次，在“观念总结”的理解不足上，也有不同意见。有人将其解释为“反映”，也有人将其理解为“核算”。将“观念总结”理解为“反映”有过窄之嫌。因为，会计人员在工作过程中，不仅对复杂的经济业务进行搜索、分类、整理、计算及反馈，核算职能是会计的另一个基本职能；此外，还要对会计资料进行比较和浅析浅析，甚至对会计活动涉及的诸多利益主体进行管理。
依笔者之见，所谓会计职能实质上是会计在经济管理活动中所具有的功能和所起的作用。会计职能的转变主要反映在以下两个方面，一是从会计本质方面，体现会计管理功能的演变过程；另一方面，从人们对会计职能的认知方面，反映会计职能的思维演变过程。本文之所以强调这一点，意在研究会计职能在新的经济条件下，为适应现代企业活动的发展规律，在会计管理职能转变以及会计认知意识方面的变化，进而系统研究企业内部如何通过有效的内部制约管理来完善企业内部的会计管理体制。
2．研究会计“过程制约”职能转变缘于经济发展的客观需求2O世纪以来，会计界在会计理论研究中所涉及到的一个十分重要的不足是会计职能的界定不足，它至今不仅依旧是研究中的一大难点，而且已经成为对重要会计理论不足深入研究及社会对现代会计职能做出公正评价的一个障碍。
会计职能是会计在经济管理活动中所具有的功能和所起的作用，会计职能发挥得好坏，直接影响着生产经营和社会经济的正常运作。会计职能的本质研究源于对会计信息的需求而产生和发展的会计，其直接目的就是反映会计信息，而反映的前提条件是记录经济活动。首先，从会计信息使用者对会计信息的需求出发，对会计界提出的各种职能进行重新剖析，认为会计的基本职能是记录和反映会计信息。但是，随着新形势下经济体制的建立和发展，会计职能应该由单纯偏重会计的记账、算账检查功能向核算、监督、管理职能转变。
会计界对传统会计职能的认识主要有以下几种观点：(1)“二职能论”(即反映和监督)；(2)“三职能论”(即反映、监督、参与决策)；(3)“五职能论”(即反映、监督、预测、制约、决策；)；(4)“七职能论”(反映、监督、预测、制约、决策、浅析浅析、推动)。但多数学者还是采用“二职能论”来阐述会计的基本职能，即按照马克思关于会计是作为“过程的制约和观念总结的簿记”的论断，将会计的基本职能概括为反映和监督。显然，上述各种观点都认为反映是会计首要职能；而其他诸如监督、制约等职能是否是会计的基本职能，对此学术界尚有争议。
现实表明，现行财务会计职能已不能满足企业经济管理的需要，而具有更高职能的管理型会计应运而生，它的诸多特点与经济管理的需求正相吻合，致使核算型会计向管理型会计转变已成为当务之急。管理型会计要求企业管理者及会计人员要明确会计管理职能存在的客观性及对企业管理的重要性，不仅要从理论上承认会计管理职能，而且要在实际中加以运用。而这种管理职能最大限度地激发了人的聪明才智和开拓创新潜能，把自身的利益、企业的存活、信誉和发展紧密结合起来，既考虑企业外部，又考虑企业内部。在真实、充分、适时反映经济信息及有效监督的基础上，开展经济浅析浅析、实施适时制约、参与决策，加强考核评价，建立内外结合，静态浅析浅析与动态管理结合，核算和管理结合的会计管理系统，服务于企业，服务于社会，树立会计良好形象，真正发挥会计的职能作用。
3．会计“观念总结”职能的演变过程会计职能是一个发展变化的概念。随着经济的发展，会计越来越重要，会计职能也相应扩展。人们对会计职能的认识往往存在分歧。这集中体现在对职能数量的看法上。正因如此，在研究会计职能与揭示会计本质时便不能仅仅把“会计”作为一个专业名词，或仅仅作为一种纯技术性的工作来对待，而应当从总体上对它加以考察，即应当把它看作是特定历史发展阶段，在一定会计部门组织之下与在一定会计法制支配之下的会计工作，以及这种工作与一定历史发展阶段的会计思想、会计理论、会计技巧、会计策略相协调所形成的一体化关系的集合体。可以讲，这是研究会计职能不足与研究会计定义不足的一个具有关键性意义的出发点。
(1)会计核算工具论。在人类会计发展的早期阶段，会计环境中的经济发展要素成为人们认识“簿记”职能的主要依据，它在一个漫长的历史时期内对人们的“簿记思想”产生着重要影响，而这一历史时期又集中体现在自然经济发展阶段。
(2)管理工具论。伴随着14、15世纪在地中海沿岸的一些城市资本主义经济关系的萌芽，复式簿记在早期的金融业、商业等行业的应用中逐渐成长起来，并最终在核算中取代了单式簿记的地位，人们对簿记职能的认识逐渐在发生变化。
(3)到20世纪30~40年代，世界又进入到以新技术革命为基本特点的信息时代，信息化经济成为历史发展的潮流。在这一背景变化及“系统论”、“信息论”、“制约论”及“决策论”影响之下，以及在经济管理界酝酿、设计与构建“管理信息系统”的基础上，以美国为代表的西方会计界产生了旨在揭示新时期会计本质的“两论”—— “技术论”与“信息系统论”。
在19世纪上半期，英国学者克朗赫尔姆(F．W．Conhelm)在《簿记新法》一书中曾对簿记作出这样的结论：“簿记，乃是通过记录财产，随时反映所有者的资本全部价值及其组织部分的技法”。这里尽管作者依旧看重簿记之技法，并只强调簿记的反映作用，然而，却明确指出簿记与体现所有者权益相关联的功能。随着相关利益者理论的兴起，企业的目标从“股东价值最大化”过渡到“相关利益者价值最大化”，作为企业内部管理职能一部分的管理会计，其职能也将相应地发生转变。
二、基于会计相关者职能转变视角的内部制约机制
1．赋予会计以信息反映职能会计反映的形式主要是指会计信息披露所采用的形式、程序、策略等，其质量的高低也会影响到会计反映的整体效果。在过去的理论研究中很少对“形式”单独讨论，对“形式”的各种要求往往渗透在“内容”的要求中。
根据Carroll的着作《企业与社会与利益相关者管理》，将企业的相关利益者分为外部和内部两大类。外部相关利益者包括政府、消费者、自然环境、社区、彼权人和其他企业等；内部相关利益者包括股东、董事会、管理层和雇员。因此，会计信息的需求主体包括多元的利益相关者的需求，所以反映的会计信息应具有全面性，以方便利益相关者对企业内部制约和管理的监督。
由公司治理理论可知，外部股东对企业经营者的制约是依赖于会计信息系统的支持，而会计系统又为企业高层经营者所制约，因此必须使会计反映保持较高的真实性、可靠性，这又要依靠外部力量对会计反映施以强制性的硬约束。会计的反映职能逐渐从内部制约中独立出来，形成会计的对外职能，因此其必须接受更为严格的外部制约。
2．建立科学完善的内部制约体系会计作为高层经营者管理企业各内部机构的重要手段，还具有对内的职能即传统会计理论称的监督职能，会计可以对各项经济业务的真实性、合法性和合理性进行监督、检查，随时纠正偏差，保证各项生产经营活动按要求进行。
在领导意识的层面上要注重“软制约”(环境)的作用。管理者及其他管理阶层的执行者对内部制约的态度、管理者的经营风格、管理哲学、企业文化、内控意识等都是影响内部制约的重要因素。此外，制约要有计划和目标，计划和目标越是明确、全面和完整，制约工作的效果也就可能越好。如果企业主管人员事先不知道所期望的是什么，他就没办法采取相应的制约措施来确保企业朝实现这个目标的方向发展。为此，主管人员首先要编制计划，确约活动的目标，如不首先考虑如何妥善地制订计划和目标而设计制约系统的话，是很难产生效果的。
3．强化风险制约意识及管理制度制约环境完善与企业对风险的关注度紧密相连，建立风险评估制度体系制约是确保管理层的指令得到贯彻执行的必要措施，也是内控措施得以开展的保证。它存在于整个机构内所有级别和职能部门，包括批准、授权、查证、核对、经营业绩评价、资产保全措施和职责分工等活动中。风险评估是识别及浅析浅析影响公司目标实现的风险的过程，是风险管理的基础。
内部制约与风险管理紧密联系。例如，Krogs—tad(1999)认为内部制约不存在于真空或暗箱之中，而存在于协助组织进行风险管理并提升有效的治理程序之中；McNamee认为内部制约是企业管理者对企业风险的反应；Blackburn(1999)认为“风险管理与内部制约仅是人为的分离，而在现实的商业行为中，它们是一体化的”。
4．完善内部制约自我评估机制自我评估是组织监督和评估内部制约系统的主要工具，它将运行和维持内部制约的主要责任赋予公司管理层，同时使员工和内部审计与管理层一道承担对内部制约评估的责任。这使以往由内部审计对制约的充足性及有效性进行独立验证发展到全新的阶段，即通过设计、规划和运行内部制约自我评估程序，由组织整体对管理制约和治理负责。
内部制约是对企业的整个经营管理活动进行监督与制约的过程，企业的经营活动不停止，企业的内部制约过程也不会停止。企业的内部制约不是一项死的制度或机械的规定，企业的经营管理环境的变化必定要求企业内部制约越来越趋于完善。内部制约是一个发现不足、解决不足、发现新不足、解决新不足的循环往复的过程。
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