会计之演进基于价值链视角探讨
本站原创 摘要：本文以管理套计的三个发展阶段为经．以每个阶段的价值链特点为纬，从空问、时间和深度三个维度探讨了管理会计作为决策支持系统，对企业价值链的定位、识别和优化的作用，并通过对管理会计各个发展阶段价值链特点的比较，寻找管理会计发展的规律性，指出实现价值增值将是未来管理会计的发展主题和发展方向。
关键词：管理会计；价值链；价值增值
20世纪以来，管理会计的产生和发展，不仅丰富了会计学科的内容，转变了人们的会计理念，也标志着会计学科已经进人了一个崭新的发展时期，成为企业管理的一个重要组成部分。为了更好理解管理会计，把握其未来发展脉络，从价值链的视角回顾管理会计演进过程，不仅有助于探索研究管理会计机制与实现价值增值的优化过程，拓展管理会计的研究视野，为发展和完善管理会计的学科建设提供科学的思路和构想，而且可以拓展管理会计的研究空间，推动管理会计在企业管理中的实践和应用。
一、价值链思想对管理会计的影响
美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特(Michael Porter，1985)是第一位提出价值链(Value Chmn)思想的学者，他在《竞争优势》
(Competitive Advantage)中描述了如何通过一系列可以导致最终产品或服务的1阼业而形成客户价值的过程。他认为“每一个企业都是用来进行设计、生产、销售、交货以及对产品起辅助作用的各种作业的集合体，所有这些作业都可以用价值链表示出来。”?价值链思想的核心是通过对产品价值形成的作业管理，采取有针对性的措施，消除无增值作业，最大限度地提高企业的价值管理效率，保持并创造企业的持续竞争优势。
通常将价值链划分为企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链三大类。企业内部价值链是在企业整个生产经营活动过程中为顾客创造价值所发生的基础活动及相关的辅助活动。虽然辅助括动不直接参与企业向客户提供商品或劳务的过程，但却能帮助企业提高创造价值的效率。纵向价值链是连接企业与供应商、顾客的价值链，随着经济的发展、环境的变化，企业应在价值链中选择最具有竞争力的环节，获得专业化的竞争优势。
横向价值链是在纵向价值链上处于同样位置的企业之间形成一种联系，“这种联系设有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位”。[2j主要体现为竞争对手的价值链。
管理会计既属于企业价值增值过程辅助活动，同时又可以通过管理会计本身的职能实现对企业内部价值链优化，帮助企业提高各项价值作业活动并使它们之间的联系趋于协调。纵向价值链的概念拓展了管理会计的视野，将企业、供应商和顾客视为共同存活于同一条价值链有机体，管理会计可以利用其特有的技术和策略重新选择价值链上下游企业与销售渠道，实现价值链的剪裁与重新构建，创造企业的竞争优势。同时，利用行业价值链浅析浅析了解竞争形势和企业面临的不足，明确企业与竞争对手相比的成本态势(costposition)，从而有针对性地采取措施，消除成本劣势，保持和创造成本优势，获得比竞争对手更大的更持久的竞争力。因此，引进价值链理念后，使管理会计学科的研究在时间、空间、深度三个维度都得到了系统的改善和扩展。
1．从时间上看，管理会计的研究视角由生产经营阶段拓展至产品的全寿命周期传统管理会计的研究重点是企业的生产经营决策，主要包括生产决策和定价决策，围绕是否生产、怎样生产以及生产多少，以及如何确定销售产品水平等不足进行的决策。从时间来看，关注的是生产经营阶段的生产经营决策方案的选择，这种传统的决策方案人为地把企业连续的生产经营活动割裂开来，掩盖了企业在不同发展阶段、企业不同产品对所做贡献差别。
引进价值链后的管理会计，采用产品全寿命周期(Life—Cycle)的观点在不同视角下，产品寿命周期表述着不同的内涵：生产者视角的寿命周期通常包括原材料购进、加工和制造、形成半成品和产成品、包装和验收入库的完整过程，这个过程由生产者来完成，因此，也可称为生产周期；企业视角的寿命周期包括研发、设计、加工、制造、营销，即从产品产生到交付顾客的整个过程，这个过程称之为企业产品生命周期；顾客视角的寿命周期包括自产晶研发、生产、使用，直至报废的过程，是产品的使用寿命周期，这也是生产者售后服务的过程，这一过程加上研发、生产和营销过程可称之为顾客产品寿命周期或称为全寿命周期。
从价值形成的角度看，企业产品形成的过程就是企业价值活动的过程，也是企业成本的发生过程，所有的成本都可以分摊到每项价值活动之中，同时，也能够将每一项价值活动为企业所创造的价值通过价值链展示出来。企业成本的发生与其价值活动有着共生关系，即企业的各项活动依靠资源的消耗来维持，成本发生于各项价值活动之中，产品的生产阶段只是产品全寿命周期中的一个重要区间，这一阶段的价值不仅要受到研发和设计效果的影响，还会将这种影响传递至后面的营销和使用阶段。如果将价值链思想引入管理会计，一方面可以促使管理会计为企业产品的研发、生产经营、营销及售后服务提供一体化的决策信息，再将产品全寿命周期视为一条价值链对企业的生产经营决策进行系统研究；另一方面有利于企业将这条价值链上的作业优化，确定企业在整个价值链中能够增加价值和不增加价值的作业，剔除和改善那些成本与价值不匹配作业，从而为企业赢得竞争优势制定科学的经营决策。
2．从空间上看，管理会计的研究范围由企业内部延伸至企业外部传统管理会计的研究范围限局限在企业内部，是以强化企业内部管理为目的的一种管理活动，可能会出现良好的企业经济效益与整个社会资源浪费和竞争秩序混乱的矛盾，最终导致企业成为价值链上处于同样位置企业的牺牲者。
从空间角度引进价值链后，扩展了管理会计对企业价值活动的研究视野，管理会计不仅关注企业内部的联系，还关注与供应商、渠道和顾客价值链的联系，以及与竞争对手价值链的差异。按着系统论观点，只有在系统的各个组成部分最有效地发挥各自的作用并保持协调时，才是最有效的。例如，如果企业能够与供应商进行良好沟通与整合，可以减少库存，减少仓储费用，也有利于减轻或避开由于原材料上涨或原材料供应不稳定而对企业生产活动产生的影响；企业通过帮助供应商改善生产工艺和设计，降低成本，提高原材料质量，从而实现与供应商之间的互利互惠；再如，如果企业能与客户进行良好的沟通与合作，可以获得商品需要的准确信息，从而减少营销成本和售后成本。
随着制造业管理和技术的日益复杂，那种“大而全”的生产模式已经无法适应现代竞争环境的需要。一个企业可能在价值链的某一个或某些环节上拥有优势，其它的企业可能在另外的一些环节上拥有优势，如果企业之间结成战略联盟，便可形成极具竞争力的“增值伙伴关系”(Value—added partner)。每个企业通过缔结战略联盟，调整自身的增值活动以适应链上的其他企业，从而使拥有互补战略环节的企业之间在联盟中发挥出强大的整合竞争优势。因此，利用管理会计信息为企业与上下游合作伙伴建立战略联盟，使双方将各自的主要资源集中于价值链中的核心战略环节，进行互补生产，这无疑有利于企业充分利用相对有限的资源，强化其核心竞争力，以创造更大的价值。
3．从深度上看，管理会计的研究将成本与价值活动的结合更为紧密在传统的管理会计中，对成本的研究往往集中于生产成本而忽视其他活动，如市场营销、服务和基础设施对相对成本地位的影响，对影响成本的各项活动之间的联系仅从成本与作业量的数量关系角度加以考虑。虽然传统管理会计系统特别是成本会计系统拥有大量的对成本浅析浅析有用的数据和信息，但由于一方面不恰当地将不同活动的成本合并，另一方面又把与一项活动有关的人工成本、原材料成本、间接成本等人为地分离开来，使成本与成本所支持的活动——或者说使成本与价值活动割裂开来。
价值链视角浅析浅析与管理的首要任务就是确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可靠性。随着科学技术的进步，企业辅助生产活动对企业的价值贡献13趋增大，其成本耗费占企业总成本的比重不断上升，因此，利用基于价值链视角的管理会计可以反映企业价值作业的全貌，帮助确定在企业整个生产经营中能够增加价值与不增加价值的作业，剔除和改善成本与价值不匹配的作业，制定科学的战略决策，获取竞争优势。
企业价值链浅析浅析所带来的具有洞察力的发现是：—个企业的竞争优势取决于其价值链的合理程度。通过将企业的价值链与竞争对手的价值链进行比较，可以判断企业具有竞争优势的环节，说明谁拥有更大的竞争优势，是哪些价值作业或成本因素导致了这种状况的出现。基于价值链的管理会计可以勾画出竞争对手的概貌和基本情况，通过与竞争对手的成本相比较，可以了解企业成本的相对地位，为其确定相应的战略提供信息支持。
综上所述，将价值链思想引入管理，在管理会计的决策中将价值链浅析浅析作为一种重要的战略浅析浅析工具，可以从多方面揭示和确认企业有哪些价值活动，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，找出可以增加对顾客的有价值或可以降低企业成本的作业活动，即可以通过对原材料供应商到最终客户相关的作业活动进行整合(Intega'ation)，寻求一体化降低成本的途径；也町以利用上下游企业的价值链，确定是否兼并上游或下游的企业，以实现成本的降低。此外，通过对竞争对手的价值链浅析浅析，还可以揭示竞争优势的差异所在，采取维持或改善成本竞争地位的措施，以推动企业在竞争中选择和确定恰当的战略决策，为获取长期竞争优势提供重要的信息来源。
二、管理会计演进中的价值链特点管
理会计随着价值链的不断丰富而不断发展演变，大致经历了执行性管理会计、决策性管理会计、战略性管理会计三个阶段，每一阶段都是在不同的经济环境和管理理论的背景下产生并显示出不同的价值链特点。
管理会计作为决策支持系统，需要对价值链的定位、识别和优化提供依据，帮助企业制定科学的经营决策和战略决策。回顾管理会计的发展历程，我们发现，在管理会计发展的每一特定阶段，我们都可以从时间和空间角度来定位、识别当前价值链，从深度角度概括该阶段的核心理论对价值链的优化作用。1．执行性管理会计阶段：以成本制约为核心优化价值链20世纪初到50年代，泰罗(F．W．Taylor)古典管理理论的创立对管理会计的形成产生了重大影响。随着资本主义生产的迅速发展，社会化大生产程度的不断提高，企业生产规模日益扩大，市场竞争愈来愈激烈，所有者和经营者逐渐意识到，企业的存活和发展不仅取决于产量的增长，还取决于成本的高低，通过提高劳动效率降低成本，在剧烈的市场竞争中求得存活和发展，成为这一时期企业的主要愿望。在古典管理理论的指导下，企业管理实践中先后应用了以定额为目的的时间与动作研究技术、差别工资制、以计划职能与执行职能相分离为主要特点的预算管理和差异浅析浅析，以及13常成本制约等一系列标准化、制度化的新技术和新策略，对以记账、算账为主的传统会计提出了严峻挑战，规划制约会计活动受到了企业的极大重视，并得到了广泛的应用，使得近代会计分化为财务会汁和管理会计两大分支，推动了以执行性职能为主的管理会计雏型的形成。
这一时期的管理会计具有以下两点显着的价值链特点：一是立足于生产作业环节的价值链“空间”定位。这一时期在市场环境上，企业产品大多处于卖方市场，供不应求，市场呈现出同质性和稳定性，这样的市场特点决定了企业的主要工作重点是在生产阶段，很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。二是以生产者视角确认价值链的“时间”跨度。这一时期的价值链识别和确认，是基于生产者视角的制造周期，其寿命周期成本主要包括材料成本、人工成本和车间制造费用等发生在生产过程中的生产成本，而新产品研发成本和营销成本在成本结构中比重很小。企业从生产者的角度出发，为了提高其利润，在制约内容上主要是在销售收人一定的前提下通过降低成本来实现。
该阶段管理会计系统处于发展初级阶段，以追求效率(efficiency)为目的，关注的焦点是企业生产过程中各环节的资金运动，通过应用标准成本法浅析浅析企业实际成本与标准的差异，明确造成成本的经济责任，将成本的浅析浅析与制约有机地融为一体。虽然管理会计没有直接参与企业的生产活动，即价值创造活动，但却以辅助活动的形式对生产环节进行优化，以成本制约为核心，从价值角度追求生产效率，为企业带来增值效应。
2．决策性管理会计阶段：以决策为核心优化价值链20 E￡纪50年代至80年代，以行为科学和运筹学为理论支柱的管理科学理论逐渐形成。第二次世界大战后，随着资本进一步集中，企业规模口趋庞大，多数商品供大于求，买方市场基本形成，竞争趋于白热化。删时，伴随着技术革命的浪潮口益高涨，产品更新换代周期普遍缩短，企业产品市场营销观念正式确立，企业已经意识到管理的重心在于经营，经营的重心在于决策——决策贯穿于生产经营管理的全过程，决策成为管理会计的核心，发生了以生产为中心的管理模式向以决策为核心的管理模式的调整和转变。
这一时期的管理会计具有以下两点显着的价值链特点：一是立足于企业内部整体的价值链“空问”定位。这一时期，市场特点从总体上看，供给逐渐大r需求；从结构L看，顾客消费H趋个性化、时尚化，消费周期缩短。为顺应市场竞争环境的变迁，管理会计将工作重点由生产作业扩展到技术开发和营销等多项价值活动。虽然价值链由原来的一个环节扩展到多个，但仍然局限于单个企业，没有考虑厂商和价值链上的其他企业。
二是以企业视角确认价值链的“时间”跨度。这一时期的价值链识别，是基于企业视角的寿命周期，其寿命周期成本主要发生在整个企业经营过程中，包括产品研发、设计、制造、营销等过程中的成本，其中制造成本的比重在成本结构中开始下降，而研发和营销成本则大大提高；企业以自身为出发点，虽然没有考虑顾客的全部成本，但由于市场不再是卖方主导，销售收入(顾客购买成本)不再是一个常量，在制约内容上企业需要在成本与收入之间权衡以谋益的最大化；受行为科学思想的影响，制约主体开始关注人的精神需要，在强化激励机制，协调个人之间以及部门之间关系的基础上提高管理效率；在制约机制上，企业开始注重前馈方式，随着生命周期视角从生产者转变到企业整体，价值链的制约时点也前伸到产品研发阶段，以及后展到营销、使用阶段。但这种制约还是离散的节点制约，没有形成价值链时间序列的连续制约。
该阶段管理会计理论体系逐渐完善，内容更加丰富，逐步形成了以预测决策会计、规划制约会计和责任会计为框架的管理会计体系。管理会计不仅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通过为企业经营管理决策提供的大量信息，如利用变动成本法计算的贡献边际来判断企业是否生产、生产什么、生产多少以及产品定价的相关决策；利用标准成本和预算管理信息纠正生产经营活动中出现的偏差，明确经营管理中的责任，保证生产经营目标的实现。管理会计通过提供对决策有用的信息来保证价值创造活动或工作方式策略的正确性和可靠性。因此，这些决策过程也是管理会计运用价值链对企业生产经营的优化过程。
3．战略性会计阶段：以战略为导向优化价值链进入20肚纪舳年代，管理学科中不断涌现的新学说、新观点正成为管理实践不断发展的动力和源泉。面对新环境、颟经济、新技术的挑战，传统的管理会计已经不能适应环境变化对企业管理的客观要求，从战略的角度利用会计信息对企业决策进行支持已经成为管理会计革新和发展的当务之急。
这一时期的管理会计具有以下两点显着的价值链特点：一是立足于整个行业的价值链“空间”
定位。这一时期市场买方的特点和国际化迸一步加深，企业将顾客视为他们的重要资源和合作伙伴。管理会计为了提高对顾客需求的响应速度，不仅要提高企业内部流程的响应能力，同时也需要改善与供应商和顾客的联动能力，价值链在范围上从企业内部延伸至两端，纵向和横向的价值链浅析浅析成为企业战略决策的主要依据。二是以顾客视角确认价值链的“时间”跨度。这～时期的价值链识别，是基于顾客视角的寿命周期，即产品全寿命周期，其寿命周期成本不仅包括生产经营者发生的成本，而且还要把消费者购入产品发生的售后使用成本包括在内，即购置成本和使用成本①。在成本结构中，许多产品的制造成本等由企业支付的成本比重相对下降，而顾客购买后的使用成本比重上升；从制约内容上看，制约顾客总成本和满足顾客需求要通过降低和制约顾客使用成本来实现；在制约主体上，企业成员被赋予了自主性和个性，作为决策人以更好地适应多变的市场环境；在制约机制上，企业不再局限于前馈制约、程序制约和反馈制约，而是将企业文化融人企业的经营理念，实现对企业和员工行为的全方位、多角度和长期持续的影响。
该阶段管理会计的核心工作是为企业战略服务，通过加强企业内部管理，实现企业价值的提升，以获取市场的竞争优势。作业成本管理(Activity—based management)、适时制(Just—in—time)、全面质量管理(Total Quality Contr01)、目标成本管理(Target cost management)等管理思想一同渗透到管理会计中，形成战略管理会计新领域，同时，管理会计对非财务信息的关注也日趋明显，价值链的观念得到升华，管理会计借助于作业成本管理等一系列先进的管理思想和策略使之对价值链的优化功能更加突出和明显，可以说，此时的管理会计已经跳出传统管理会计的思维，价值链管理不仅是一种策略，而且已经成为管理会计的基本理念。为提升企业竞争力，消除不增加价值的作业、不断改善可增加价值的作业提供相关信息，成为这一时期的主旋律。
三、启迪与结论管理会计的发展不足一直是学术界关注的焦点，针对影响其发展的因素，理论界从经济环境、管理理论以及科学技术等方面都进行过深入的探讨，但是从价值链视角的浅析浅析却仍然是个空白。本文通过对价值链思想的浅析浅析，以及基于价值链视角对管理会计演进的研究，使我们能够对管理会计未来的走向与发展提供启发性的理论引导。
1．管理会计的发展主题纵观20世纪管理会计的发展历程，管理会计沿着“效率—效益一价值链优化”的轨迹发展，这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”(Value—added)这个主题而展开。从价值链的视角来看，管理会计是通过提高各项价值活动的质量并协调它们之间的联系来给企业组织带来增值。
进入2l世纪，透过价值链视角人们逐渐意识到价值增值只是企业获取竞争优势的切入点，比竞争优势更具有深远影响的是企业组织发展的核心能力(Core Competence)，这是企业独具的、使企业能在一系列产品和服务上取得领先地位所必须依赖的关键性能力，是一种技术与技能的综合体。核心能力可外化为品牌、技术诀窍、服务专长、创新管理专长与市场网络等。这些核心能力不是企业一开始就能拥有，而是在经营过程中培育出来的，侧重于为企业内部经营管理服务的管理会计将为企业核心竞争力的培植发挥着重要作用。首先，管理会计可以间接地塑造企业的核心竞争力。基于价值链视角的管理会计策略服务于技术的研发和核心产品的培养，使企业形成一定的核心竞争力。其次，现代战略管理会计的实践推动了企业的核心竞争力形成与提高，如企业特色的适时制生产系统(Jrr)、作业成本计算法(ABC)和平衡计分评价系统(BSC)。由此，利用管理会计为企业核心能力的诊断、浅析浅析、培植和提升提供相2．管理会计的发展方向管理会计和价值具有互动关系，管理会计因价值形成的需要而产生，因价值链的发展而发展，管理会计为提高企业价值活动的效率、优化价值链发挥了重要的信息支持作用。依据上述价值链视角下管理会计的发展动因，可以预见，管理会计在薪时期必将继续发展，嗣绕其主题的转变，必将形成新的价值链特点：
(1)从空间上看，立足于社会价值联盟定位价值链“核心竞争力”概念的引入要求我们把企业组织融人到社会大背景中去考察，此时的企业是由股东、债权人、顾客、职工、政府和社区等构成的一个利益共同体。作为一个利益共同体，企业承担着多元受托责任，除了为股东创造财富，为消费者提供优质的产品和服务外，还肩负着其他社会责任。因此，从空间角度价值链的内涵和外延在不断拓展，企业的定位从最初的生产作业环节，发展到整个企业内部，再到整个纵向和横向的价值链，以及此时所要涵盖的社会价值联盟。
(2)从时间上看，以社会公众的视角识别价值链核心竞争力是一个综合指标，企业必须从社会公众角度出发，全面衡量产品寿命周期内的成本与效益，以社会成本最小化，而不仅仅是企业制造成本或顾客成本最小化作为成本决策的依据。
社会产品全寿命周期成本大体上可理解为研发成本、生产成本、营销成本、使用成本和弃置成本，其中研发成本、生产成本和营销成本由企业承担，并通过销售转化为顾客的购买成本，使用成本直接由客户承担，弃置成本主要体现为废弃成本和处置不当造成的环境损害成本，一般由社会承担。对弃置成本的重视，有助于对环境成本进行管理和制约，从而维护社会公众的利益，在体现企业对社会基本责任的同时也强化了对核心竞争力的培植。
(3)从深度上看，以实现企业价值最大化为核心优化价值链新时期管理会计的中心课题是不确定条件下企业价值的评估，管理的目标是实现企业价值最大化，而企业价值又是企业现实与未来收益、有形与无形资产、自身经济走势与外部资本市场的综合表现，也就是企业核心竞争力的各种外化形式。
将价值作为新时期的核心目标来优化价值链，是价值链视角浅析浅析管理会计发展的必定结果。
总之，只关注生产环节的管理会计只追求效率；价值链扩展到企业整体时的管理会计相应的追求企业整体效益；当价值链向纵向和横向发展时，管理会计关注如何从不同视角为价值链的优化提供相关信息。随着价值链的不断丰富，管理会计为了对其起持久的优化作用，给企业组织带来增值，也在不断的向前发展。新时期，价值链的内涵拓展到整个社会的价值联盟，管理会计的发展主题也随之由价值增值演变为对企业核心竞争力的培植，围绕这个主题，管理会计会继续在价值链优化的作用下向新的方向发展并形成新的价值链特点。
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关键词：管理会计；价值链；价值增值
20世纪以来，管理会计的产生和发展，不仅丰富了会计学科的内容，转变了人们的会计理念，也标志着会计学科已经进人了一个崭新的发展时期，成为企业管理的一个重要组成部分。为了更好理解管理会计，把握其未来发展脉络，从价值链的视角回顾管理会计演进过程，不仅有助于探索研究管理会计机制与实现价值增值的优化过程，拓展管理会计的研究视野，为发展和完善管理会计的学科建设提供科学的思路和构想，而且可以拓展管理会计的研究空间，推动管理会计在企业管理中的实践和应用。
一、价值链思想对管理会计的影响
美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特(Michael Porter，1985)是第一位提出价值链(Value Chmn)思想的学者，他在《竞争优势》
(Competitive Advantage)中描述了如何通过一系列可以导致最终产品或服务的1阼业而形成客户价值的过程。他认为“每一个企业都是用来进行设计、生产、销售、交货以及对产品起辅助作用的各种作业的集合体，所有这些作业都可以用价值链表示出来。”?价值链思想的核心是通过对产品价值形成的作业管理，采取有针对性的措施，消除无增值作业，最大限度地提高企业的价值管理效率，保持并创造企业的持续竞争优势。
通常将价值链划分为企业内部价值链、纵向价值链和横向价值链三大类。企业内部价值链是在企业整个生产经营活动过程中为顾客创造价值所发生的基础活动及相关的辅助活动。虽然辅助括动不直接参与企业向客户提供商品或劳务的过程，但却能帮助企业提高创造价值的效率。纵向价值链是连接企业与供应商、顾客的价值链，随着经济的发展、环境的变化，企业应在价值链中选择最具有竞争力的环节，获得专业化的竞争优势。
横向价值链是在纵向价值链上处于同样位置的企业之间形成一种联系，“这种联系设有明显的接触点可以寻找，但是确实存在。这种联系实际构成了一个产业的内部联系，这种联系作用的结果可以决定产业内部各企业之间的相对竞争地位”。[2j主要体现为竞争对手的价值链。
管理会计既属于企业价值增值过程辅助活动，同时又可以通过管理会计本身的职能实现对企业内部价值链优化，帮助企业提高各项价值作业活动并使它们之间的联系趋于协调。纵向价值链的概念拓展了管理会计的视野，将企业、供应商和顾客视为共同存活于同一条价值链有机体，管理会计可以利用其特有的技术和策略重新选择价值链上下游企业与销售渠道，实现价值链的剪裁与重新构建，创造企业的竞争优势。同时，利用行业价值链浅析浅析了解竞争形势和企业面临的不足，明确企业与竞争对手相比的成本态势(costposition)，从而有针对性地采取措施，消除成本劣势，保持和创造成本优势，获得比竞争对手更大的更持久的竞争力。因此，引进价值链理念后，使管理会计学科的研究在时间、空间、深度三个维度都得到了系统的改善和扩展。
1．从时间上看，管理会计的研究视角由生产经营阶段拓展至产品的全寿命周期传统管理会计的研究重点是企业的生产经营决策，主要包括生产决策和定价决策，围绕是否生产、怎样生产以及生产多少，以及如何确定销售产品水平等不足进行的决策。从时间来看，关注的是生产经营阶段的生产经营决策方案的选择，这种传统的决策方案人为地把企业连续的生产经营活动割裂开来，掩盖了企业在不同发展阶段、企业不同产品对所做贡献差别。
引进价值链后的管理会计，采用产品全寿命周期(Life—Cycle)的观点在不同视角下，产品寿命周期表述着不同的内涵：生产者视角的寿命周期通常包括原材料购进、加工和制造、形成半成品和产成品、包装和验收入库的完整过程，这个过程由生产者来完成，因此，也可称为生产周期；企业视角的寿命周期包括研发、设计、加工、制造、营销，即从产品产生到交付顾客的整个过程，这个过程称之为企业产品生命周期；顾客视角的寿命周期包括自产晶研发、生产、使用，直至报废的过程，是产品的使用寿命周期，这也是生产者售后服务的过程，这一过程加上研发、生产和营销过程可称之为顾客产品寿命周期或称为全寿命周期。
从价值形成的角度看，企业产品形成的过程就是企业价值活动的过程，也是企业成本的发生过程，所有的成本都可以分摊到每项价值活动之中，同时，也能够将每一项价值活动为企业所创造的价值通过价值链展示出来。企业成本的发生与其价值活动有着共生关系，即企业的各项活动依靠资源的消耗来维持，成本发生于各项价值活动之中，产品的生产阶段只是产品全寿命周期中的一个重要区间，这一阶段的价值不仅要受到研发和设计效果的影响，还会将这种影响传递至后面的营销和使用阶段。如果将价值链思想引入管理会计，一方面可以促使管理会计为企业产品的研发、生产经营、营销及售后服务提供一体化的决策信息，再将产品全寿命周期视为一条价值链对企业的生产经营决策进行系统研究；另一方面有利于企业将这条价值链上的作业优化，确定企业在整个价值链中能够增加价值和不增加价值的作业，剔除和改善那些成本与价值不匹配作业，从而为企业赢得竞争优势制定科学的经营决策。
2．从空间上看，管理会计的研究范围由企业内部延伸至企业外部传统管理会计的研究范围限局限在企业内部，是以强化企业内部管理为目的的一种管理活动，可能会出现良好的企业经济效益与整个社会资源浪费和竞争秩序混乱的矛盾，最终导致企业成为价值链上处于同样位置企业的牺牲者。
从空间角度引进价值链后，扩展了管理会计对企业价值活动的研究视野，管理会计不仅关注企业内部的联系，还关注与供应商、渠道和顾客价值链的联系，以及与竞争对手价值链的差异。按着系统论观点，只有在系统的各个组成部分最有效地发挥各自的作用并保持协调时，才是最有效的。例如，如果企业能够与供应商进行良好沟通与整合，可以减少库存，减少仓储费用，也有利于减轻或避开由于原材料上涨或原材料供应不稳定而对企业生产活动产生的影响；企业通过帮助供应商改善生产工艺和设计，降低成本，提高原材料质量，从而实现与供应商之间的互利互惠；再如，如果企业能与客户进行良好的沟通与合作，可以获得商品需要的准确信息，从而减少营销成本和售后成本。
随着制造业管理和技术的日益复杂，那种“大而全”的生产模式已经无法适应现代竞争环境的需要。一个企业可能在价值链的某一个或某些环节上拥有优势，其它的企业可能在另外的一些环节上拥有优势，如果企业之间结成战略联盟，便可形成极具竞争力的“增值伙伴关系”(Value—added partner)。每个企业通过缔结战略联盟，调整自身的增值活动以适应链上的其他企业，从而使拥有互补战略环节的企业之间在联盟中发挥出强大的整合竞争优势。因此，利用管理会计信息为企业与上下游合作伙伴建立战略联盟，使双方将各自的主要资源集中于价值链中的核心战略环节，进行互补生产，这无疑有利于企业充分利用相对有限的资源，强化其核心竞争力，以创造更大的价值。
3．从深度上看，管理会计的研究将成本与价值活动的结合更为紧密在传统的管理会计中，对成本的研究往往集中于生产成本而忽视其他活动，如市场营销、服务和基础设施对相对成本地位的影响，对影响成本的各项活动之间的联系仅从成本与作业量的数量关系角度加以考虑。虽然传统管理会计系统特别是成本会计系统拥有大量的对成本浅析浅析有用的数据和信息，但由于一方面不恰当地将不同活动的成本合并，另一方面又把与一项活动有关的人工成本、原材料成本、间接成本等人为地分离开来，使成本与成本所支持的活动——或者说使成本与价值活动割裂开来。
价值链视角浅析浅析与管理的首要任务就是确定企业的价值链，明确各价值活动之间的联系，提高企业创造价值的效率，增加企业降低成本的可靠性。随着科学技术的进步，企业辅助生产活动对企业的价值贡献13趋增大，其成本耗费占企业总成本的比重不断上升，因此，利用基于价值链视角的管理会计可以反映企业价值作业的全貌，帮助确定在企业整个生产经营中能够增加价值与不增加价值的作业，剔除和改善成本与价值不匹配的作业，制定科学的战略决策，获取竞争优势。
企业价值链浅析浅析所带来的具有洞察力的发现是：—个企业的竞争优势取决于其价值链的合理程度。通过将企业的价值链与竞争对手的价值链进行比较，可以判断企业具有竞争优势的环节，说明谁拥有更大的竞争优势，是哪些价值作业或成本因素导致了这种状况的出现。基于价值链的管理会计可以勾画出竞争对手的概貌和基本情况，通过与竞争对手的成本相比较，可以了解企业成本的相对地位，为其确定相应的战略提供信息支持。
综上所述，将价值链思想引入管理，在管理会计的决策中将价值链浅析浅析作为一种重要的战略浅析浅析工具，可以从多方面揭示和确认企业有哪些价值活动，处于什么样的分布状态，以及在整个行业价值链中的位置，找出可以增加对顾客的有价值或可以降低企业成本的作业活动，即可以通过对原材料供应商到最终客户相关的作业活动进行整合(Intega'ation)，寻求一体化降低成本的途径；也町以利用上下游企业的价值链，确定是否兼并上游或下游的企业，以实现成本的降低。此外，通过对竞争对手的价值链浅析浅析，还可以揭示竞争优势的差异所在，采取维持或改善成本竞争地位的措施，以推动企业在竞争中选择和确定恰当的战略决策，为获取长期竞争优势提供重要的信息来源。
二、管理会计演进中的价值链特点管
理会计随着价值链的不断丰富而不断发展演变，大致经历了执行性管理会计、决策性管理会计、战略性管理会计三个阶段，每一阶段都是在不同的经济环境和管理理论的背景下产生并显示出不同的价值链特点。
管理会计作为决策支持系统，需要对价值链的定位、识别和优化提供依据，帮助企业制定科学的经营决策和战略决策。回顾管理会计的发展历程，我们发现，在管理会计发展的每一特定阶段，我们都可以从时间和空间角度来定位、识别当前价值链，从深度角度概括该阶段的核心理论对价值链的优化作用。1．执行性管理会计阶段：以成本制约为核心优化价值链20世纪初到50年代，泰罗(F．W．Taylor)古典管理理论的创立对管理会计的形成产生了重大影响。随着资本主义生产的迅速发展，社会化大生产程度的不断提高，企业生产规模日益扩大，市场竞争愈来愈激烈，所有者和经营者逐渐意识到，企业的存活和发展不仅取决于产量的增长，还取决于成本的高低，通过提高劳动效率降低成本，在剧烈的市场竞争中求得存活和发展，成为这一时期企业的主要愿望。在古典管理理论的指导下，企业管理实践中先后应用了以定额为目的的时间与动作研究技术、差别工资制、以计划职能与执行职能相分离为主要特点的预算管理和差异浅析浅析，以及13常成本制约等一系列标准化、制度化的新技术和新策略，对以记账、算账为主的传统会计提出了严峻挑战，规划制约会计活动受到了企业的极大重视，并得到了广泛的应用，使得近代会计分化为财务会汁和管理会计两大分支，推动了以执行性职能为主的管理会计雏型的形成。
这一时期的管理会计具有以下两点显着的价值链特点：一是立足于生产作业环节的价值链“空间”定位。这一时期在市场环境上，企业产品大多处于卖方市场，供不应求，市场呈现出同质性和稳定性，这样的市场特点决定了企业的主要工作重点是在生产阶段，很少进行新产品的开发和针对不同顾客的营销。二是以生产者视角确认价值链的“时间”跨度。这一时期的价值链识别和确认，是基于生产者视角的制造周期，其寿命周期成本主要包括材料成本、人工成本和车间制造费用等发生在生产过程中的生产成本，而新产品研发成本和营销成本在成本结构中比重很小。企业从生产者的角度出发，为了提高其利润，在制约内容上主要是在销售收人一定的前提下通过降低成本来实现。
该阶段管理会计系统处于发展初级阶段，以追求效率(efficiency)为目的，关注的焦点是企业生产过程中各环节的资金运动，通过应用标准成本法浅析浅析企业实际成本与标准的差异，明确造成成本的经济责任，将成本的浅析浅析与制约有机地融为一体。虽然管理会计没有直接参与企业的生产活动，即价值创造活动，但却以辅助活动的形式对生产环节进行优化，以成本制约为核心，从价值角度追求生产效率，为企业带来增值效应。
2．决策性管理会计阶段：以决策为核心优化价值链20 E￡纪50年代至80年代，以行为科学和运筹学为理论支柱的管理科学理论逐渐形成。第二次世界大战后，随着资本进一步集中，企业规模口趋庞大，多数商品供大于求，买方市场基本形成，竞争趋于白热化。删时，伴随着技术革命的浪潮口益高涨，产品更新换代周期普遍缩短，企业产品市场营销观念正式确立，企业已经意识到管理的重心在于经营，经营的重心在于决策——决策贯穿于生产经营管理的全过程，决策成为管理会计的核心，发生了以生产为中心的管理模式向以决策为核心的管理模式的调整和转变。
这一时期的管理会计具有以下两点显着的价值链特点：一是立足于企业内部整体的价值链“空问”定位。这一时期，市场特点从总体上看，供给逐渐大r需求；从结构L看，顾客消费H趋个性化、时尚化，消费周期缩短。为顺应市场竞争环境的变迁，管理会计将工作重点由生产作业扩展到技术开发和营销等多项价值活动。虽然价值链由原来的一个环节扩展到多个，但仍然局限于单个企业，没有考虑厂商和价值链上的其他企业。
二是以企业视角确认价值链的“时间”跨度。这一时期的价值链识别，是基于企业视角的寿命周期，其寿命周期成本主要发生在整个企业经营过程中，包括产品研发、设计、制造、营销等过程中的成本，其中制造成本的比重在成本结构中开始下降，而研发和营销成本则大大提高；企业以自身为出发点，虽然没有考虑顾客的全部成本，但由于市场不再是卖方主导，销售收入(顾客购买成本)不再是一个常量，在制约内容上企业需要在成本与收入之间权衡以谋益的最大化；受行为科学思想的影响，制约主体开始关注人的精神需要，在强化激励机制，协调个人之间以及部门之间关系的基础上提高管理效率；在制约机制上，企业开始注重前馈方式，随着生命周期视角从生产者转变到企业整体，价值链的制约时点也前伸到产品研发阶段，以及后展到营销、使用阶段。但这种制约还是离散的节点制约，没有形成价值链时间序列的连续制约。
该阶段管理会计理论体系逐渐完善，内容更加丰富，逐步形成了以预测决策会计、规划制约会计和责任会计为框架的管理会计体系。管理会计不仅追求效率，更追求的是效益(benefits)，通过为企业经营管理决策提供的大量信息，如利用变动成本法计算的贡献边际来判断企业是否生产、生产什么、生产多少以及产品定价的相关决策；利用标准成本和预算管理信息纠正生产经营活动中出现的偏差，明确经营管理中的责任，保证生产经营目标的实现。管理会计通过提供对决策有用的信息来保证价值创造活动或工作方式策略的正确性和可靠性。因此，这些决策过程也是管理会计运用价值链对企业生产经营的优化过程。
3．战略性会计阶段：以战略为导向优化价值链进入20肚纪舳年代，管理学科中不断涌现的新学说、新观点正成为管理实践不断发展的动力和源泉。面对新环境、颟经济、新技术的挑战，传统的管理会计已经不能适应环境变化对企业管理的客观要求，从战略的角度利用会计信息对企业决策进行支持已经成为管理会计革新和发展的当务之急。
这一时期的管理会计具有以下两点显着的价值链特点：一是立足于整个行业的价值链“空间”
定位。这一时期市场买方的特点和国际化迸一步加深，企业将顾客视为他们的重要资源和合作伙伴。管理会计为了提高对顾客需求的响应速度，不仅要提高企业内部流程的响应能力，同时也需要改善与供应商和顾客的联动能力，价值链在范围上从企业内部延伸至两端，纵向和横向的价值链浅析浅析成为企业战略决策的主要依据。二是以顾客视角确认价值链的“时间”跨度。这～时期的价值链识别，是基于顾客视角的寿命周期，即产品全寿命周期，其寿命周期成本不仅包括生产经营者发生的成本，而且还要把消费者购入产品发生的售后使用成本包括在内，即购置成本和使用成本①。在成本结构中，许多产品的制造成本等由企业支付的成本比重相对下降，而顾客购买后的使用成本比重上升；从制约内容上看，制约顾客总成本和满足顾客需求要通过降低和制约顾客使用成本来实现；在制约主体上，企业成员被赋予了自主性和个性，作为决策人以更好地适应多变的市场环境；在制约机制上，企业不再局限于前馈制约、程序制约和反馈制约，而是将企业文化融人企业的经营理念，实现对企业和员工行为的全方位、多角度和长期持续的影响。
该阶段管理会计的核心工作是为企业战略服务，通过加强企业内部管理，实现企业价值的提升，以获取市场的竞争优势。作业成本管理(Activity—based management)、适时制(Just—in—time)、全面质量管理(Total Quality Contr01)、目标成本管理(Target cost management)等管理思想一同渗透到管理会计中，形成战略管理会计新领域，同时，管理会计对非财务信息的关注也日趋明显，价值链的观念得到升华，管理会计借助于作业成本管理等一系列先进的管理思想和策略使之对价值链的优化功能更加突出和明显，可以说，此时的管理会计已经跳出传统管理会计的思维，价值链管理不仅是一种策略，而且已经成为管理会计的基本理念。为提升企业竞争力，消除不增加价值的作业、不断改善可增加价值的作业提供相关信息，成为这一时期的主旋律。
三、启迪与结论管理会计的发展不足一直是学术界关注的焦点，针对影响其发展的因素，理论界从经济环境、管理理论以及科学技术等方面都进行过深入的探讨，但是从价值链视角的浅析浅析却仍然是个空白。本文通过对价值链思想的浅析浅析，以及基于价值链视角对管理会计演进的研究，使我们能够对管理会计未来的走向与发展提供启发性的理论引导。
1．管理会计的发展主题纵观20世纪管理会计的发展历程，管理会计沿着“效率—效益一价值链优化”的轨迹发展，这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”(Value—added)这个主题而展开。从价值链的视角来看，管理会计是通过提高各项价值活动的质量并协调它们之间的联系来给企业组织带来增值。
进入2l世纪，透过价值链视角人们逐渐意识到价值增值只是企业获取竞争优势的切入点，比竞争优势更具有深远影响的是企业组织发展的核心能力(Core Competence)，这是企业独具的、使企业能在一系列产品和服务上取得领先地位所必须依赖的关键性能力，是一种技术与技能的综合体。核心能力可外化为品牌、技术诀窍、服务专长、创新管理专长与市场网络等。这些核心能力不是企业一开始就能拥有，而是在经营过程中培育出来的，侧重于为企业内部经营管理服务的管理会计将为企业核心竞争力的培植发挥着重要作用。首先，管理会计可以间接地塑造企业的核心竞争力。基于价值链视角的管理会计策略服务于技术的研发和核心产品的培养，使企业形成一定的核心竞争力。其次，现代战略管理会计的实践推动了企业的核心竞争力形成与提高，如企业特色的适时制生产系统(Jrr)、作业成本计算法(ABC)和平衡计分评价系统(BSC)。由此，利用管理会计为企业核心能力的诊断、浅析浅析、培植和提升提供相2．管理会计的发展方向管理会计和价值具有互动关系，管理会计因价值形成的需要而产生，因价值链的发展而发展，管理会计为提高企业价值活动的效率、优化价值链发挥了重要的信息支持作用。依据上述价值链视角下管理会计的发展动因，可以预见，管理会计在薪时期必将继续发展，嗣绕其主题的转变，必将形成新的价值链特点：
(1)从空间上看，立足于社会价值联盟定位价值链“核心竞争力”概念的引入要求我们把企业组织融人到社会大背景中去考察，此时的企业是由股东、债权人、顾客、职工、政府和社区等构成的一个利益共同体。作为一个利益共同体，企业承担着多元受托责任，除了为股东创造财富，为消费者提供优质的产品和服务外，还肩负着其他社会责任。因此，从空间角度价值链的内涵和外延在不断拓展，企业的定位从最初的生产作业环节，发展到整个企业内部，再到整个纵向和横向的价值链，以及此时所要涵盖的社会价值联盟。
(2)从时间上看，以社会公众的视角识别价值链核心竞争力是一个综合指标，企业必须从社会公众角度出发，全面衡量产品寿命周期内的成本与效益，以社会成本最小化，而不仅仅是企业制造成本或顾客成本最小化作为成本决策的依据。
社会产品全寿命周期成本大体上可理解为研发成本、生产成本、营销成本、使用成本和弃置成本，其中研发成本、生产成本和营销成本由企业承担，并通过销售转化为顾客的购买成本，使用成本直接由客户承担，弃置成本主要体现为废弃成本和处置不当造成的环境损害成本，一般由社会承担。对弃置成本的重视，有助于对环境成本进行管理和制约，从而维护社会公众的利益，在体现企业对社会基本责任的同时也强化了对核心竞争力的培植。
(3)从深度上看，以实现企业价值最大化为核心优化价值链新时期管理会计的中心课题是不确定条件下企业价值的评估，管理的目标是实现企业价值最大化，而企业价值又是企业现实与未来收益、有形与无形资产、自身经济走势与外部资本市场的综合表现，也就是企业核心竞争力的各种外化形式。
将价值作为新时期的核心目标来优化价值链，是价值链视角浅析浅析管理会计发展的必定结果。
总之，只关注生产环节的管理会计只追求效率；价值链扩展到企业整体时的管理会计相应的追求企业整体效益；当价值链向纵向和横向发展时，管理会计关注如何从不同视角为价值链的优化提供相关信息。随着价值链的不断丰富，管理会计为了对其起持久的优化作用，给企业组织带来增值，也在不断的向前发展。新时期，价值链的内涵拓展到整个社会的价值联盟，管理会计的发展主题也随之由价值增值演变为对企业核心竞争力的培植，围绕这个主题，管理会计会继续在价值链优化的作用下向新的方向发展并形成新的价值链特点。
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