汇算清缴：注意纳税调减项目
本站原创 2011年企业所得税汇算清缴工作开始了，笔者发现一些企业由于不懂税法，对2011年12月31日以前发生的业务，不知道该如何作纳税调减处理，结果多缴了税款，给企业带来了不应有的经济损失。为此，笔者对年终结账以前发生的业务，在企业所得税汇算清缴时，需要全额作纳税调减的项目进行了归类梳理，以供企业在汇算清缴时参考。
少记营业成本，理应核算冲减当期利润
企业财务人员在年终结账前，应认真核对存货相关账目，对于一些少记营业成本的错账，有的直接表现为实现的利润，应及时调减当期利润。有的涉及多个会计科目，不能直接调减利润，就需要在各个会计科目之间进行分摊。对于前一种情况，可直接调减当期利润。但对于后一种情况，就不能直接调减利润。这种情况主要发生在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错账，导致当期少记营业成本。由于少计的存货，会依次转入原材料、周转材料、在产品、库存商品、主营业务成本以及当期利润中，最终导致当期利润的增加，多缴了当期的所得税。
例如：甲公司为增值税一般纳税人，2011年12月26日，财务人员在核对2011年会计账目中发现，2011年8月份，财务人员把应记入生产成本的原材料，错记在“应付职工薪酬”中的福利费科目。该批原材料购入时开具了增值税专用，价款100万元，税额17万元。该批原材料如果按正常程序核算，应分别进入了生产成本、库存商品和主营业务成本之中。最后，经过会计人员核实，期末生产成本为100万元，库存商品为200万元，已销商品主营业务成本为700万元。假定该公司执行企业会计准则，那么该公司应如何进行纳税调减。
第一步，计算分摊率。分摊率=100÷（100+200+700） =10%。
第二步，计算各环节应调整的数额。1.生产成本应调增数额=100×10%=100000（元）；2.库存商品应调增数额=200×10%=200000（元）；3.主营业务成本应调增数额=700×10%=700000（元）；4.应转出的增值税进项税额=170000（元）；5.应调减的应付职工薪酬=100000+200000+700000+170000=1170000（元）。
可见，该公司由于错误记账，导致当期多结转利润70万元，应调减利润70万元，同时应纳税所得额也相应调减70万元。
往年广告费、业务宣传费和职工教育经费超标，应冲减当年所得额
根据我国《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。同时，《企业所得税法实施条例》第四十二条还规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额
所得额抵减往年亏损，不同不足不同对待
《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，企业以前年度符合弥补亏损的，在年终结账汇算清缴时应考虑弥补亏损因素。不过，值得注意的是，所得额抵减往年亏损，不同不足应不同对待。
第一，境外营业机构的亏损不得调减境内所得。《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
第二，境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）规定：企业在所得税汇算清缴时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损，但用于弥补境内亏损的部分最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。
第三，查补的所得额也允许弥补亏损。根据《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理不足的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）规定：自2010年12月1日起，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
第四，核定征收企业在核定征收期间产生的亏损不得弥补。根据国家税务总局《关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）规定：纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。
第五，企业重组弥补亏损另有特殊规定。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干不足的通知》（财税[2009]第059号）文件规定：企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
对于一般性税务处理。在企业合并时，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；在企业分立时，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
对于特殊性税务处理。在企业合并时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。在企业分立时，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生转变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生转变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
支付以前年度应交未交、应付未付的项目，应持合法凭证据实扣除
根据《企业所得税法》第八条明确规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。由此看来，年末应交未交和应付未付的项目不得扣除。但以前年度已作纳税调增的项目，当年在支付这些应交未交和应付未付的扣除项目时，应该相应按规定作纳税调减处理。这一点，企业财务人员应引起足够的重视。对此，应建立备查账簿，逐一核实登记。对于跨年度的，符合条件的未支付项目，在当年实际支付后，应及时按规定作纳税调减处理。
不符合规定的各项准备金，转回时不要忘记纳税调减
由于会计和税法的差异，对于企业许多资产来说，会计上的账面价值和税法上的计税基础是截然不同的。这主要表现在资产减值过程中产生的时间性差异。根据《企业所得税法》第十条和《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。但企业资产日后在处置过程中，各种准备金又予以冲回，以前税法上作纳税调增的部分又恢复为零。因此，以前年度已作纳税调增的部分，在当期的应纳税所得额中应予以调减。
其他需要纳税调减的项目也不可小觑
其他需要作纳税调减的项目主要包括以下几项：1.房地产开发企业当年实际毛利额与预计毛利额之间差异的调减；2.存货、固定资产、无形资产、长期待摊费用和投资性房地产，由于摊销年限不同产生的纳税调减额；3.以公允价值计量的交易性金融资产、交易性金融负债和投资性房地产等，在资产负债日公允价值大于其账面价值产生的纳税调减额；
少记营业成本，理应核算冲减当期利润
企业财务人员在年终结账前，应认真核对存货相关账目，对于一些少记营业成本的错账，有的直接表现为实现的利润，应及时调减当期利润。有的涉及多个会计科目，不能直接调减利润，就需要在各个会计科目之间进行分摊。对于前一种情况，可直接调减当期利润。但对于后一种情况，就不能直接调减利润。这种情况主要发生在材料采购成本、原材料成本的结转、生产成本的核算中发生的错账，导致当期少记营业成本。由于少计的存货，会依次转入原材料、周转材料、在产品、库存商品、主营业务成本以及当期利润中，最终导致当期利润的增加，多缴了当期的所得税。
例如：甲公司为增值税一般纳税人，2011年12月26日，财务人员在核对2011年会计账目中发现，2011年8月份，财务人员把应记入生产成本的原材料，错记在“应付职工薪酬”中的福利费科目。该批原材料购入时开具了增值税专用，价款100万元，税额17万元。该批原材料如果按正常程序核算，应分别进入了生产成本、库存商品和主营业务成本之中。最后，经过会计人员核实，期末生产成本为100万元，库存商品为200万元，已销商品主营业务成本为700万元。假定该公司执行企业会计准则，那么该公司应如何进行纳税调减。
第一步，计算分摊率。分摊率=100÷（100+200+700） =10%。
第二步，计算各环节应调整的数额。1.生产成本应调增数额=100×10%=100000（元）；2.库存商品应调增数额=200×10%=200000（元）；3.主营业务成本应调增数额=700×10%=700000（元）；4.应转出的增值税进项税额=170000（元）；5.应调减的应付职工薪酬=100000+200000+700000+170000=1170000（元）。
可见，该公司由于错误记账，导致当期多结转利润70万元，应调减利润70万元，同时应纳税所得额也相应调减70万元。
往年广告费、业务宣传费和职工教育经费超标，应冲减当年所得额
根据我国《企业所得税法实施条例》第四十四条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。同时，《企业所得税法实施条例》第四十二条还规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额
2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
由此可见，对于广告费、业务宣传费支出和职工教育经费支出，如果以前年度超标，应在当年所得税汇算清缴时，应考虑纳税调减因素，应依法作纳税调减处理。所得额抵减往年亏损，不同不足不同对待
《企业所得税法》第十八条规定：企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。因此，企业以前年度符合弥补亏损的，在年终结账汇算清缴时应考虑弥补亏损因素。不过，值得注意的是，所得额抵减往年亏损，不同不足应不同对待。
第一，境外营业机构的亏损不得调减境内所得。《企业所得税法》第十七条规定，企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。
第二，境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损。根据国家税务总局《关于印发〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的通知》（国税发[2008]101号）规定：企业在所得税汇算清缴时，其境外营业机构的盈利可以弥补境内营业机构的亏损，但用于弥补境内亏损的部分最大不得超过企业当年的全部境外应纳税所得。
第三，查补的所得额也允许弥补亏损。根据《关于查增应纳税所得额弥补以前年度亏损处理不足的公告》（国家税务总局公告2010年第20号）规定：自2010年12月1日起，税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。
第四，核定征收企业在核定征收期间产生的亏损不得弥补。根据国家税务总局《关于印发〈企业所得税核定征收办法（试行）〉的通知》（国税发[2008]30号）规定：纳税人年度终了后，在规定的时限内按照实际经营额或实际应纳税额向税务机关申报纳税。申报额超过核定经营额或应纳税额的，按申报额缴纳税款；申报额低于核定经营额或应纳税额的，按核定经营额或应纳税额缴纳税款。
第五，企业重组弥补亏损另有特殊规定。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干不足的通知》（财税[2009]第059号）文件规定：企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
对于一般性税务处理。在企业合并时，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补；在企业分立时，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。
对于特殊性税务处理。在企业合并时，可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。在企业分立时，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。
在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生转变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额（亏损计为零）计算。
在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生转变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额（亏损计为零）乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。
支付以前年度应交未交、应付未付的项目，应持合法凭证据实扣除
根据《企业所得税法》第八条明确规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。由此看来，年末应交未交和应付未付的项目不得扣除。但以前年度已作纳税调增的项目，当年在支付这些应交未交和应付未付的扣除项目时，应该相应按规定作纳税调减处理。这一点，企业财务人员应引起足够的重视。对此，应建立备查账簿，逐一核实登记。对于跨年度的，符合条件的未支付项目，在当年实际支付后，应及时按规定作纳税调减处理。
不符合规定的各项准备金，转回时不要忘记纳税调减
由于会计和税法的差异，对于企业许多资产来说，会计上的账面价值和税法上的计税基础是截然不同的。这主要表现在资产减值过程中产生的时间性差异。根据《企业所得税法》第十条和《企业所得税法实施条例》第五十五条规定：不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。但企业资产日后在处置过程中，各种准备金又予以冲回，以前税法上作纳税调增的部分又恢复为零。因此，以前年度已作纳税调增的部分，在当期的应纳税所得额中应予以调减。
其他需要纳税调减的项目也不可小觑
其他需要作纳税调减的项目主要包括以下几项：1.房地产开发企业当年实际毛利额与预计毛利额之间差异的调减；2.存货、固定资产、无形资产、长期待摊费用和投资性房地产，由于摊销年限不同产生的纳税调减额；3.以公允价值计量的交易性金融资产、交易性金融负债和投资性房地产等，在资产负债日公允价值大于其账面价值产生的纳税调减额；