国际税收协定解释规则新论
本站原创 论文摘要:［摘要］税收协定属于双边性国际条约，其解释要遵循国际法上关于条约解释的一般国际法规则和习惯；同时，各国在实践中又形成了自己独具特点的解释规则。各国在解释税收协定时是否适用条约法公约主要与该国是否为公约的签字国、相关税收协定是否在条约法公约生效后缔结、实践中是否区分税收协定与非税收条约的解释等因素有关。但是，各国也必须尊重OECD范本注释、UN范本注释和相互协商协议所体现的共同解释，应当认识到税收协定虽有其特性及特殊规则，但《维也纳条约法公约》仍然适用并应得到广泛的运用。
［关键词］双重征税；《维也纳条约法公约》；国际税收协定；解释规则
［］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0102-05
我国与90多个国家和地区签订了避开双重征税协定（或安排）①。 税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。在税收国际化的历史条件下，国家税收权益联系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。［1］在我国对外贸易已经对国际经济产生重要影响的今天，如何避开双重征税具有举足轻重的作用。另一方面，在我国进口额不断扩大的情况下，大量贸易税率过低与避开双重征税协定密切相关。双重征税不足的根源是不同的征税管辖区不遵循共同的征税原则，当协定和条约成为国际间处理双重征税主要手段的背景下，不足得以解决和处理的核心就在于对避开双重征税协定（或安排）解释规则的理解和诠释。以这个作用来看，对国际税收协定解释规则的探讨既是一个重要的论述不足，也是一个非常有价值的现实不足，需要我们不断深入探讨。
一、税收协定解释规则税收协定属于双边性国际条约，其解释要遵循关于条约解释的一般国际法规则和习惯，即1969年《维也纳条约法公约》第31～33条的规定。另外，税收协定在实践中又形成了自己独具特点的解释规则。OECD范本和UN范本第3条第2款规定：“缔约国一方在适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。”②根据这一规定，税收协定的解释依据不限于协定条文本身及其上下文的联系，即语义解释，而且在一定条件下还允许
［收稿日期］2011-05-16
［作者介绍］欧蓉蓉（1981-），女，四川自贡人，西南政法大学博士探讨生；陈延忠（1978-），男，福建厦门人，厦门海事法院法官，法学博士。
①双重征税条约（也称为避开双重征税协定或“DTAA”）是根据国际公法和谈判的原则，在《维也纳公约》基础上建立的条约法管辖。避开双重征税协定的产生是因为在两个不同的国家的冲突管辖规则，同一收入在两个国家有可能同时负有纳税义务。如果两国有避开双重征税的协定，可能发生以下情况：只对在一国的收入征税，在两国的收入可豁免；对在这两个国家的收入征税，但在其中一个国家支付的税收可折抵在另一个国家的应缴税款。
②这是1977年OECD范本和1980年UN范本第3条第2款的文字表述，1995年修订版和此后修订版的OECD范本以及2001年修订版的UN范本均对其第3条第2款的措词做了修改，规定“缔约国一方在任何时候适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，上下文另有要求除外，应当具有该缔约国当时适用于本协定的税种的法律所规定的含义，此用语在该缔约国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义。”
缔约国一方运用其国内有关税法所赋予的含义对税收协定的用语进行解释，即目的解释和系统解释会计论文范本。将国内法的内容作为双边协定的解释依据，无疑是条约解释实践方面一种新的突破，也是避开双重征税协定解释区别于其它条约解释的重要特点会计类本科毕业论文范文。
二、《维也纳条约法公约》：协定解释的一般解释规则《维也纳条约法公约》第31～33条的规定是国际条约的一般解释规则，税收协定的解释自然也要受上面陈述的规定的规范和调整。但以税收协定解释实践来看，各国对于条约法公约适用性的认可程度有一定的差别。
（一）解释例一：协定解释的正式规则、规范规则根据相关国家是否签字承认税收协定，可以将公约看做正式规则或习惯规则；根据相关国家在条约解释中是否运用公约，可以将公约看做规范规则或名义规则。这一分类参考了“制定法与习惯法”、“规范宪法和名义宪法”的分类标准。
在一些签字国的税收协定解释实践中，条约法公约不仅适用于公约生效以后签字国之间缔结的税收协定，而且，条约法公约关于条约解释的规定具有国际习惯法的地位，适用于全体国家，无论其是否为条约法公约的签字国，也不论所解释的协定是否系在条约法公约生效之前签订。税收协定与国内税法的联系实际也就是国际法与国内法之间的联系的一个方面。［2］由此，解释该国的任何税收协定都必须适用条约法公约的规定。采取这种做法的国家有奥地利、德国、澳大利亚、意大利、韩国等。
以德国为例，德国国内法没有专门对税收协定的解释加以规定。德国学者对于是否依照国际法的一般解释策略来解释税收协定曾展开激烈辩论。有些学者反对这种移用，但多数学者认为将税收协定与其它国际条约根本区分开来缺乏依据，故应根据条约法公约的规定来解释税收协定。德国权威税法学者Klaus Vogel指出，如果根据国际法，国际司法机关有义务遵照条约法公约的规定来解释协定的话，那么国内法院同样也应适用条约法公约的解释标准。［3］德国税务法院也认为，税收协定法及其解释相对于国内法律概念及其解释有基本独立性。由此，纵使某一用语既为税收协定，又为德国国内税法所利用，且税收协定未援引国内法的解释，两个用语的解释也是不同的，协定用语应按国际法的解释策略加以解释。
再以澳大利亚为例，在Thiel v. FC of T一案中，澳大利亚高等法院直接援引条约法公约的规定来解释税收协定，该案判决列举了适用于税收协定解释的国际法原则，并强调在实践中应根据国际法原则来解释已经被纳入到澳大利亚税法系统中的税收协定。澳大利亚甚至强调条约实施法（即将条约制定为国内法的法律）的解释也必须按照国际法规则来进行解释。Brennan法官指出，如果某一法律系将条约文本或条约之规定转化为其内容以将条约制定为国内法的一部分，很显著，立法机关的意图是被转化文本在国内立法和条约中应有相同涵义。为了得出这一涵义，应适用条约的解释规则来解释转化的文本，而非适用国内法解释的规则。Applicant A v. Minister for Immigration and Ethnic Affairs (1997) 190 CLR 225：230-231。
例如，西班牙是条约法公约的签字国，1972年5月2日西班牙议会批准了公约。西班牙宪法法院和最高法院在若干案件中都明确强调了公约的作用。Constitutional Court decision (ATC) 114/1991, 11 April 1991. Supreme Court decisions of 30 September 1982 (Ar.4728), 19 May 1983 (Ar.2947) and 30 June 1987 (Ar.4423)。但到目前为止，尚没有在解释税收协定案件中直接引用条约法公约的例子。西班牙学者指出，论述上，条约法公约的一般解释原则可以适用于税收协定的解释，但以实践来看，公约在西班牙税收协定解释实践中的作用并未像预期的那么大，其主要理摘自会计本科生毕业论文http://www.328tiBEt.cn
由之一是税收协定的主要解释资料——OECD范本注释在条约法公约中的法律地位不明确，并未得到充分的认可。
论文摘要:日本也是条约法公约的签字国，日本法院在解释其它领域的国际条约时也曾源于：会计学本科毕业论文范文http://www.328tiBEt.cn
援引条约法公约的规定。在解释税收协定时，虽然论述上也应该采取条约法公约来解释，但无论法院还是学者实际上都很少注意到条约法公约会计方向论文。究其理由，主要是日本国际公法学界与国际税法学界在探讨上的隔阂使然。日本国际公法学界对条约法公约多有探讨，但甚少触及税收协定的探讨，而国际税法学界则很少涉足国际公法原则的探讨。由此，国际税法学界对条约法公约鲜有论及。［4］
以法国为例。法国因为不愿意接受条约法公约中关于“强行法”的规定未加入公约。但法国并不反对公约关于条约解释的规定，认为其属于国际习惯法而加以接受。例如，法国在国际仲裁程序中就明确主张适用条约法公约中关于条约解释的条款，其理由是这些条款仅仅是对已有着的国际习惯法的编纂。由此，尽管条约法公约在法国并没有形式上的效力，但其解释原则被广泛适用，包括用于税收协定的解释。例如在若干案件中，政府特派员向最高行政法院提交的意见中就直接援引了条约法公约的规定。法国学者在讨论最高行政法院的判例时也常以条约法公约的规定来检定法院的判决是否正确。需要指出的是，最高行政法院在判决中尽管会适用条约法公约的规定，但不会正式地加以援引。Avis du Conseil d′?tat en 2009——Contributions et taxes，http://e Tax Convention）第23章专门规定了避开双重征税。 http://www.irs.gov/pub/irs-trty/uk.pdf，2011年9月12日访问会计学本科毕业论文范文。此后，这一规定在协定实践中为各国普遍采纳，并为OECD范本和UN范本所吸收和继承。［6］之所以采取第3条第2款这样的立法方式，允许以国内法含义解释协定中的未明确定义用语，一般认为是基于税收协定与国内税法之间的紧密联系、立法技术理由、有利于税法的确定性和可预期性、维护缔约国税收主权等理由，［7］另外还在于尽可能地在税收协定下维护缔约国主权。美国法院在Samann诉税务局长一案的判决中也指出，1951年瑞士与美国协定第2条第2款的规定（类似于OECD范本第3条第2款）正是“缔约国双方希望维护其本国税收制度的确证”。Samann v. Commissioner, 313 F.2d 461, 462 (1963)。
相对于《维也纳条约法公约》第31~33条，协定第3条第2款是税收协定的专门解释规则。二者之间属于一般解释规则和专门解释规则的联系，根据特别法优先于一般法的法理原则，协定第3条第2款优先于《维也纳条约法公约》第31~33条适用。这一点得到多数学者的赞同。
德国税法学者Klaus Vogel教授指出：“相对于调整避开双重征税协定的一般解释规则而言，第3条第2款为特殊解释规则，由此其适用优先于这些一般规则。” ［8］Shannon 在论及第3条第2款与《维也纳条约法公约》第31条和第32条的联系时指出：“第3条第2款相对《维也纳条约法公约》中的一般解释规则而言，属于特殊解释规则，优先于公约的规则而适用。” ［9］
四、结论：对我国税务机关和法院的启迪
如前所述，税收协定的解释中不适用条约法公约的主要理由并非法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜，即“懂公法者不懂税约，懂税约者不懂公法”，由此造成解释协定的国内法院或税务机关缺乏对公约的了解。由此，无论是发达国家，抑或是包括我国在内的进展中国家，均应充分重视条约法公约在税收协定解释中的作用，达成对税收协定的共同解释，避开因解释的歧义造成国际双重征税或不征税而导致税收协定目的的落空。
摘自会计专业本科毕业论文http://www.328tiBEt.cn
论文摘要:
Ou Rongrong1，Chen Yanzhong2
(1.Economic Law School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing401120,China;
2.Xiamen Marine Court, Xiamen 361000,China)
Abstract:The International Tax Convention is a taxation agreement si源于：会计职称论文范文http://www.328tiBEt.cn
gned in written form by two or more sovereign countries. Its interpretation should conform to the rules and customs in the international law. Meanwhile, countries he formed their own unique rules for interpretation in practice. Whether these countries are signatory states, whether the relevanttax treaties are concluded after Vienna Convention on the Law of Treaties coming into effect, and whether there is a clear distinction between tax convention and nontax treaties will contribute to the interpretation of tax convention in these countries. However, countries must adhere to the interpretation in thenotes of OECD Model , UN Model and mutual agreement. It is recognized that there are unique features and special rules in tax convention, but the “Vienna Convention” is still applicable and should be widely applied.
Keyword:double taxation; Vienna Convention on the Law of Treaties; tax convention; rules for interpretation 2012年第2期税 务 与 经 济No.2 Mar.15,2012
［关键词］双重征税；《维也纳条约法公约》；国际税收协定；解释规则
［］A［文章编号］1004-9339(2012)02-0102-05
我国与90多个国家和地区签订了避开双重征税协定（或安排）①。 税收协定已成为我国国际税收法律体制最重要的组成部分之一。在税收国际化的历史条件下，国家税收权益联系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。［1］在我国对外贸易已经对国际经济产生重要影响的今天，如何避开双重征税具有举足轻重的作用。另一方面，在我国进口额不断扩大的情况下，大量贸易税率过低与避开双重征税协定密切相关。双重征税不足的根源是不同的征税管辖区不遵循共同的征税原则，当协定和条约成为国际间处理双重征税主要手段的背景下，不足得以解决和处理的核心就在于对避开双重征税协定（或安排）解释规则的理解和诠释。以这个作用来看，对国际税收协定解释规则的探讨既是一个重要的论述不足，也是一个非常有价值的现实不足，需要我们不断深入探讨。
一、税收协定解释规则税收协定属于双边性国际条约，其解释要遵循关于条约解释的一般国际法规则和习惯，即1969年《维也纳条约法公约》第31～33条的规定。另外，税收协定在实践中又形成了自己独具特点的解释规则。OECD范本和UN范本第3条第2款规定：“缔约国一方在适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求以外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的含义。”②根据这一规定，税收协定的解释依据不限于协定条文本身及其上下文的联系，即语义解释，而且在一定条件下还允许
［收稿日期］2011-05-16
［作者介绍］欧蓉蓉（1981-），女，四川自贡人，西南政法大学博士探讨生；陈延忠（1978-），男，福建厦门人，厦门海事法院法官，法学博士。
①双重征税条约（也称为避开双重征税协定或“DTAA”）是根据国际公法和谈判的原则，在《维也纳公约》基础上建立的条约法管辖。避开双重征税协定的产生是因为在两个不同的国家的冲突管辖规则，同一收入在两个国家有可能同时负有纳税义务。如果两国有避开双重征税的协定，可能发生以下情况：只对在一国的收入征税，在两国的收入可豁免；对在这两个国家的收入征税，但在其中一个国家支付的税收可折抵在另一个国家的应缴税款。
②这是1977年OECD范本和1980年UN范本第3条第2款的文字表述，1995年修订版和此后修订版的OECD范本以及2001年修订版的UN范本均对其第3条第2款的措词做了修改，规定“缔约国一方在任何时候适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，上下文另有要求除外，应当具有该缔约国当时适用于本协定的税种的法律所规定的含义，此用语在该缔约国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义。”
缔约国一方运用其国内有关税法所赋予的含义对税收协定的用语进行解释，即目的解释和系统解释会计论文范本。将国内法的内容作为双边协定的解释依据，无疑是条约解释实践方面一种新的突破，也是避开双重征税协定解释区别于其它条约解释的重要特点会计类本科毕业论文范文。
二、《维也纳条约法公约》：协定解释的一般解释规则《维也纳条约法公约》第31～33条的规定是国际条约的一般解释规则，税收协定的解释自然也要受上面陈述的规定的规范和调整。但以税收协定解释实践来看，各国对于条约法公约适用性的认可程度有一定的差别。
（一）解释例一：协定解释的正式规则、规范规则根据相关国家是否签字承认税收协定，可以将公约看做正式规则或习惯规则；根据相关国家在条约解释中是否运用公约，可以将公约看做规范规则或名义规则。这一分类参考了“制定法与习惯法”、“规范宪法和名义宪法”的分类标准。
在一些签字国的税收协定解释实践中，条约法公约不仅适用于公约生效以后签字国之间缔结的税收协定，而且，条约法公约关于条约解释的规定具有国际习惯法的地位，适用于全体国家，无论其是否为条约法公约的签字国，也不论所解释的协定是否系在条约法公约生效之前签订。税收协定与国内税法的联系实际也就是国际法与国内法之间的联系的一个方面。［2］由此，解释该国的任何税收协定都必须适用条约法公约的规定。采取这种做法的国家有奥地利、德国、澳大利亚、意大利、韩国等。
以德国为例，德国国内法没有专门对税收协定的解释加以规定。德国学者对于是否依照国际法的一般解释策略来解释税收协定曾展开激烈辩论。有些学者反对这种移用，但多数学者认为将税收协定与其它国际条约根本区分开来缺乏依据，故应根据条约法公约的规定来解释税收协定。德国权威税法学者Klaus Vogel指出，如果根据国际法，国际司法机关有义务遵照条约法公约的规定来解释协定的话，那么国内法院同样也应适用条约法公约的解释标准。［3］德国税务法院也认为，税收协定法及其解释相对于国内法律概念及其解释有基本独立性。由此，纵使某一用语既为税收协定，又为德国国内税法所利用，且税收协定未援引国内法的解释，两个用语的解释也是不同的，协定用语应按国际法的解释策略加以解释。
再以澳大利亚为例，在Thiel v. FC of T一案中，澳大利亚高等法院直接援引条约法公约的规定来解释税收协定，该案判决列举了适用于税收协定解释的国际法原则，并强调在实践中应根据国际法原则来解释已经被纳入到澳大利亚税法系统中的税收协定。澳大利亚甚至强调条约实施法（即将条约制定为国内法的法律）的解释也必须按照国际法规则来进行解释。Brennan法官指出，如果某一法律系将条约文本或条约之规定转化为其内容以将条约制定为国内法的一部分，很显著，立法机关的意图是被转化文本在国内立法和条约中应有相同涵义。为了得出这一涵义，应适用条约的解释规则来解释转化的文本，而非适用国内法解释的规则。Applicant A v. Minister for Immigration and Ethnic Affairs (1997) 190 CLR 225：230-231。
(二)解释例二：协定解释的正式规则、名义规则
在另一些签字国的实践中，条约法公约的规定被用于非税收条约的解释，原则上也适用于税收协定的解释，但在税收协定解释实践中所起作用较为有限。这些国家包括西班牙、日本、比利时、丹麦、瑞典等。例如，西班牙是条约法公约的签字国，1972年5月2日西班牙议会批准了公约。西班牙宪法法院和最高法院在若干案件中都明确强调了公约的作用。Constitutional Court decision (ATC) 114/1991, 11 April 1991. Supreme Court decisions of 30 September 1982 (Ar.4728), 19 May 1983 (Ar.2947) and 30 June 1987 (Ar.4423)。但到目前为止，尚没有在解释税收协定案件中直接引用条约法公约的例子。西班牙学者指出，论述上，条约法公约的一般解释原则可以适用于税收协定的解释，但以实践来看，公约在西班牙税收协定解释实践中的作用并未像预期的那么大，其主要理摘自会计本科生毕业论文http://www.328tiBEt.cn
由之一是税收协定的主要解释资料——OECD范本注释在条约法公约中的法律地位不明确，并未得到充分的认可。
论文摘要:日本也是条约法公约的签字国，日本法院在解释其它领域的国际条约时也曾源于：会计学本科毕业论文范文http://www.328tiBEt.cn
援引条约法公约的规定。在解释税收协定时，虽然论述上也应该采取条约法公约来解释，但无论法院还是学者实际上都很少注意到条约法公约会计方向论文。究其理由，主要是日本国际公法学界与国际税法学界在探讨上的隔阂使然。日本国际公法学界对条约法公约多有探讨，但甚少触及税收协定的探讨，而国际税法学界则很少涉足国际公法原则的探讨。由此，国际税法学界对条约法公约鲜有论及。［4］
(三)解释例三：协定解释的习惯规则、规范规则
在一些非条约法公约签字国的税收协定解释实践中，条约法公约作为条约虽对其无拘束力，但公约关于条约解释的规定作为国际习惯法适用于条约的解释，包括税收协定的解释。例如法国、卢森堡、葡萄牙、挪威等国。以法国为例。法国因为不愿意接受条约法公约中关于“强行法”的规定未加入公约。但法国并不反对公约关于条约解释的规定，认为其属于国际习惯法而加以接受。例如，法国在国际仲裁程序中就明确主张适用条约法公约中关于条约解释的条款，其理由是这些条款仅仅是对已有着的国际习惯法的编纂。由此，尽管条约法公约在法国并没有形式上的效力，但其解释原则被广泛适用，包括用于税收协定的解释。例如在若干案件中，政府特派员向最高行政法院提交的意见中就直接援引了条约法公约的规定。法国学者在讨论最高行政法院的判例时也常以条约法公约的规定来检定法院的判决是否正确。需要指出的是，最高行政法院在判决中尽管会适用条约法公约的规定，但不会正式地加以援引。Avis du Conseil d′?tat en 2009——Contributions et taxes，http://e Tax Convention）第23章专门规定了避开双重征税。 http://www.irs.gov/pub/irs-trty/uk.pdf，2011年9月12日访问会计学本科毕业论文范文。此后，这一规定在协定实践中为各国普遍采纳，并为OECD范本和UN范本所吸收和继承。［6］之所以采取第3条第2款这样的立法方式，允许以国内法含义解释协定中的未明确定义用语，一般认为是基于税收协定与国内税法之间的紧密联系、立法技术理由、有利于税法的确定性和可预期性、维护缔约国税收主权等理由，［7］另外还在于尽可能地在税收协定下维护缔约国主权。美国法院在Samann诉税务局长一案的判决中也指出，1951年瑞士与美国协定第2条第2款的规定（类似于OECD范本第3条第2款）正是“缔约国双方希望维护其本国税收制度的确证”。Samann v. Commissioner, 313 F.2d 461, 462 (1963)。
相对于《维也纳条约法公约》第31~33条，协定第3条第2款是税收协定的专门解释规则。二者之间属于一般解释规则和专门解释规则的联系，根据特别法优先于一般法的法理原则，协定第3条第2款优先于《维也纳条约法公约》第31~33条适用。这一点得到多数学者的赞同。
德国税法学者Klaus Vogel教授指出：“相对于调整避开双重征税协定的一般解释规则而言，第3条第2款为特殊解释规则，由此其适用优先于这些一般规则。” ［8］Shannon 在论及第3条第2款与《维也纳条约法公约》第31条和第32条的联系时指出：“第3条第2款相对《维也纳条约法公约》中的一般解释规则而言，属于特殊解释规则，优先于公约的规则而适用。” ［9］
四、结论：对我国税务机关和法院的启迪
(一)应重视《维也纳条约法公约》在税收协定解释中的作用
我国是维也纳条约法公约的签字国中国于1997年5月9日递交加入书，同年10月3日条约法公约对中国生效。，但极少将其适用于我国所签订条约的解释中，更遑论税收协定的解释。在泛美卫星公司税案中，我国法院甚至未意识到我国是条约法公约签字国，而以为缺乏相应解释规则和解释策略，只能借助一定价值判断来对《中美税收协定》进行解释。如前所述，税收协定的解释中不适用条约法公约的主要理由并非法律上的阻碍，而是因为国际公法界与税法界的隔膜，即“懂公法者不懂税约，懂税约者不懂公法”，由此造成解释协定的国内法院或税务机关缺乏对公约的了解。由此，无论是发达国家，抑或是包括我国在内的进展中国家，均应充分重视条约法公约在税收协定解释中的作用，达成对税收协定的共同解释，避开因解释的歧义造成国际双重征税或不征税而导致税收协定目的的落空。
摘自会计专业本科毕业论文http://www.328tiBEt.cn
论文摘要:
Ou Rongrong1，Chen Yanzhong2
(1.Economic Law School, Southwest University of Political Science and Law, Chongqing401120,China;
2.Xiamen Marine Court, Xiamen 361000,China)
Abstract:The International Tax Convention is a taxation agreement si源于：会计职称论文范文http://www.328tiBEt.cn
gned in written form by two or more sovereign countries. Its interpretation should conform to the rules and customs in the international law. Meanwhile, countries he formed their own unique rules for interpretation in practice. Whether these countries are signatory states, whether the relevanttax treaties are concluded after Vienna Convention on the Law of Treaties coming into effect, and whether there is a clear distinction between tax convention and nontax treaties will contribute to the interpretation of tax convention in these countries. However, countries must adhere to the interpretation in thenotes of OECD Model , UN Model and mutual agreement. It is recognized that there are unique features and special rules in tax convention, but the “Vienna Convention” is still applicable and should be widely applied.
Keyword:double taxation; Vienna Convention on the Law of Treaties; tax convention; rules for interpretation 2012年第2期税 务 与 经 济No.2 Mar.15,2012