简论四分金融资产分类：以四分到二分改善

2009年11月《国际财务报告准则第9号—金融工具》引入了金融资产二分类法，与我国会计准则的四分类法比较而言，其优点与不足并存摘自：本科论文http://www.328tibet.cn
，因此两者的比较对于我国会计准则未来的趋同工作具有一定的政策含义。
一、引言
为了简化金融工具会计处理，改善财务报告质量，国际会计准则理事会（IASB）在2009年11月12日发布了《国际财务报告准则第9号—金融工具》（以下简称IFRS 9），IFRS 9引入了有关金融资产分类和计量的新要求。作为金融工具准则最基础和核心的部分，金融工具确认和计量的改变势必对各国的会计趋同产生实质性影响。
目前我国正在使用的《企业会计准则第22 号—金融工具确认和计量》（以下简称CAS 22）是在借鉴IAS 39①的基础上制定的。在努力实现中国企业会计准则与国际财务报告准则的持续全面趋同的形势下，我国新的准则预计将于2013年全面推行，IFRS 9对我国金融工具准则的制定无疑将产生重大影响。因此客观认识CAS 22与IFRS 9的差异，及金融资产分类法改进所带来的影响，对我国会计准则制定工作和会计实务工作具有重要意义。

二、CAS 22与IFRS 9的主要差异

(一)分类及分类标准

1.CAS 22的四分类法

我国企业会计准则将金融资产分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，持有至到期投资，贷款和应收款项，可供出售金融资产。根据CAS 22规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产满足下列条件之一：（1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况；（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除以上三种资产以外的金融资产。

2.IFRS 9的两分类法

IFRS 9将金融资产分为两类—以公允价值计量和以摊余成本计量的金融资产，且在以公允价值计量的金融资产中新增加了以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产这一类别。IFRS 9规定：
（1）债务工具。满足以下两个条件的债务工具可以摊余成本计量：①业务模式测试：主体业务模式的目的是持有可收取合同流量的金融资产（而并非在合同到期之前出售该金融工具以实现其公允价值变动所产生的收益）。②流量特征测试：金融资产的合同条款导致在特定日期产生仅仅支付本金以及未付本金利息的流量。
（2）权益工具。所有属于IFRS 9范围的权益投资在资产负债表中均以公允价值计量且其变动计入损益；对无标价权益工具不存在“成本例外”豁免。但是，如果权益投资并非为交易而持有，主体可以在初始确认时作出以公允价值计量且其变动计入其他综合收益（只有股利收益是计入损益）的不可撤消的选择。
（3）衍生工具。所有衍生工具（包括与无标价权益投资挂钩的衍生工具）均以公允价值计量。

(二)计量规则

1.CAS 22的混合计量法

在我国企业会计准则中，企业初始确认金融资产，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产，相关交易费用应当计入初始确认金额。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是持有至到期投资以及贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产，应当按照成本计量。可见CAS 22中对金融资产的计价采用了摊余成本、历史成本、公允价值混合计量的方法。会计专业论文怎么写

2.IFRS 9的两分计量法

IFRS 9规定凡是权益工具均以公允价值计量，对于无标价权益投资的公允价值难以估计的情况，但IFRS 9包含合适成本可能是公允价值最佳估计的指引，并且规定权益工具不是为交易而持有的，在初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。对于债务工具，如果在满足业务模式测试的基础上同时满足流量特征测试的，以摊余成本计量，若不满足以上两个条件的，则被指定为以公允价值计量且其变动计入损益。而所有的衍生工具均以公允价值计量。
与CAS 22相比，IFRS 9消除了无标价权益工具以历史成本计量这一特殊情况。IFRS 9要求所有的权益工具及其相关的合同（包括未上市权益工具投资）必须以公允价值计量，取消了在活跃市场没有报价的权益工具以及由这些权益工具衍生的金融工具以成本减去资产减值损失计量的豁免规定。CAS 22与IFRS 9对金融资产分类和计量上的比较见图1。毕业论文财务

(三)重分类

1.CAS 22的重分类规定

CAS 22规定企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与其他金融资产不得相互转换。会计专业实习报告

2.IFRS 9的重分类规定会计信息失真的概念

IFRS 9规定对于债务工具，如果主体持有金融资产的业务模式目标发生变化，从而令之前的业务模式评估不再适用，应在以公允价值计量且其变动计入损益类别和以摊余成本计量类别之间进行重分类。在以公允价值计量且其变动计入损益与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益之间的重分类是不允许的，因为权益投资被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益是不可撤销的，甚至在处置这类资产时，相关的利得和损失也不得转出。我国会计准则与国际准则在金融资产重分类方面的比较如表1所示。源于：论文写法http://www.328tibet.cn