试论商誉以合并成本看商誉内涵
本站原创 1009-4202（2012）11-000-02
摘要商誉是一个会计概念，也是评估实务中经常会面对的一个问题。但学术界和实务界至今对于商誉本质内涵的认识却尚没有一个定论，甚至于对商誉是否一项资产都存在质疑。笔者就此问题进行一些探析。
关键词合并成本商誉
美国伯利恒钢铁公司的前身Saucona钢铁公司于1857年在伯利恒南部成立，1861年更名为伯利恒钢铁公司。一战时，其炼钢年产力达到110万吨。在战争的关键时刻，德国人找到当时公司的控股股东施瓦布，提出要以1亿美元的购买他手中持有的市值5400万美元的伯利恒公司股票。英国人听说此事后，提出同样愿意出1亿英镑的。施瓦布却笑着说：“我已经拒绝德国人了！”
如果我们将德国和英国分别看做不同的投资者，无论是施瓦布接受了德国人（假称为D公司）或者英国人（假称为Y公司）的，我们从会计学的角度应该如何认识这样一桩交易呢？
其实这样的交易在今天比比皆是！从D公司、Y公司或者假定任何一家X公司的角度看，花1亿美元购买的股票的行为无疑都是一个投资行为（在我们这里不是将D、Y作为非赢利组织对待，而是视为与与X公司一样的营利企业）。
按我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》（简称CAS2）规定，无论是合并还是合并以外的长期股权投资，对于投资方（假定它是我国的一家公司，并且说服了施瓦布同意以1亿美元的转让他的股票）最主要的指标是初始投资成本、所取得长期股权投资的公允价值。但视不同情况存在不同的处理口径。
1.如果是非合并前提下的长期股权投资，且符合成本法核算，按CAS2第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。业务处理比较简单，直接将所支付的1亿元确认为长期股权投资成本。但我们从前面所述的情况看，所取得的股票（股权）市值为5400万美元，所多付出的4600万美元变成了施瓦布的转让收益。但对于X公司来说，却应该直接按1亿美元确认投资成本，而无论这些股票或者股权代表着伯利恒公司的多少资产。税务专业毕业论文
2.如果是非合并前提下的长期股权投资，且符合收益法核算，按CAS2第八条规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按规定采用权益法核算。按CAS2第九条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
3.我们讨论下非同一控制下的企业合并。按所举案例情况，合并成本应为1亿美元。假定是以账面价值8000万、公允价值10000万的非货币资产换取股权，那么2000万元差额属于非货币性资产交换收益。同时，按CAS20规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。其中：①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。②购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
据此规定，我们假定伯利恒公司总股本2000万元，购买日公司可辨认净资产价值6000万元，而施瓦布持有伯利恒60%的股份，也就是享有的可辨认净资产份额为3600万元。这种情况下，购买方要将合并成本10000万大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额3600万元之间的差额5400万元确认为合并商誉。不过这部分差额（合并商誉）在会计处理方面视企业合并方式而有所不同：在控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。控股合并即企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。也就是说只有在吸收合并情况下，才会在个别报表上出现商誉项目（当然，账簿上也要出现该科目）；而控股合并形成母子公司的情况下，母子公司的个别报表都不会出现商誉项目，而只是在母公司的备查账簿中做备查登记。就所举案例来说，属于控股合并，所以X公司在账务处理和个别报表中并不需要确认商誉，而只是在编制合并报表时才列示商誉。
但与前述权益法核算非合并长期投资的情况类似，对于X公司以及集团公司（合并报表）而言的商誉的内涵具有相似性，只是各项目数额可能有所不同。
在无形资产准则指南（2001）中对商誉的定义是：“商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经以国内效益搞，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价具体体现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。”同时，该指南还指出：“商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不恩那个与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有八企业作为一个整体看待是才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，也可以是外购的。”
而2006年准则体系已经从根本上改变了对商誉的定位，首先它不再属于无形资产，其次，不强调其本身价值，而是将其视为一个交易的结果，这从前文分析中可以发现，在新会计准则体系中，商誉纯粹的成了一个交易——企业合并的结果的会计表现，这与与其在传统观念中的认识相去甚远。甚至在准则中没有给出一个完整的商誉的定义，而只是强调将某一差额确认（确定）为商誉。
综上所述，商誉在会计理论上的认识已经逐渐从“主体的不可辨认资产”向“合并差额”演变。从而其内涵实际上已经发生极大的变化。结合我们前面所述的例子，可以理解，就合并商誉而言，其内涵至少包括四个部分：①被合并企业不可辨认资产价值（可理解为自创商誉），如长期正面宣传和维持良好形象带来的美誉，企业因特殊地理位置而具有超额获利能力，管理团队的特殊管理能力或者人力资源方面的独特优势，医药企业拥有的药品生产批准文号及其他企业行政许可等具有自创商誉特性。笔者认为其中有一些符合不能与企业相脱离，具有资产特性但不能作为可辨认资产对待（排他性、收益性、过去事项的结果，成本可以计量，但一般作为费用处理），但实践中和可辨认无形资产难以区分，值得探讨；②能给被合并企业带来超额利益，符合资产定义但不能确认为资产的资源，如露天开采矿产资源企业能以较低成本开采资源；③能给被合并企业带来超额利益，但不符合资产定义的资源以及资产或资源衍生品，如企业主营业务必须依托于风景名胜区开展，但风景区本身不构成企业一项自有资源。换句话说，这项资源可以为企业所用，也可以与企业相脱离，因而不构成企业的商誉；④交易利得。财务论文模板
结语：评估界对商誉的认识可能有所不同，但考虑到企业价值评估以及以财务报告为目的的资产评估项目会越来越多，评摘自：硕士论文开题报告http://www.328tibet.cn
估界应该认真学习、深刻领会会计理论和会计准则中的商誉内涵，以便为执业实践奠定良好的基础。
摘要商誉是一个会计概念，也是评估实务中经常会面对的一个问题。但学术界和实务界至今对于商誉本质内涵的认识却尚没有一个定论，甚至于对商誉是否一项资产都存在质疑。笔者就此问题进行一些探析。
关键词合并成本商誉
美国伯利恒钢铁公司的前身Saucona钢铁公司于1857年在伯利恒南部成立，1861年更名为伯利恒钢铁公司。一战时，其炼钢年产力达到110万吨。在战争的关键时刻，德国人找到当时公司的控股股东施瓦布，提出要以1亿美元的购买他手中持有的市值5400万美元的伯利恒公司股票。英国人听说此事后，提出同样愿意出1亿英镑的。施瓦布却笑着说：“我已经拒绝德国人了！”
如果我们将德国和英国分别看做不同的投资者，无论是施瓦布接受了德国人（假称为D公司）或者英国人（假称为Y公司）的，我们从会计学的角度应该如何认识这样一桩交易呢？
其实这样的交易在今天比比皆是！从D公司、Y公司或者假定任何一家X公司的角度看，花1亿美元购买的股票的行为无疑都是一个投资行为（在我们这里不是将D、Y作为非赢利组织对待，而是视为与与X公司一样的营利企业）。
按我国《企业会计准则第2号——长期股权投资》（简称CAS2）规定，无论是合并还是合并以外的长期股权投资，对于投资方（假定它是我国的一家公司，并且说服了施瓦布同意以1亿美元的转让他的股票）最主要的指标是初始投资成本、所取得长期股权投资的公允价值。但视不同情况存在不同的处理口径。
1.如果是非合并前提下的长期股权投资，且符合成本法核算，按CAS2第七条规定，采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。业务处理比较简单，直接将所支付的1亿元确认为长期股权投资成本。但我们从前面所述的情况看，所取得的股票（股权）市值为5400万美元，所多付出的4600万美元变成了施瓦布的转让收益。但对于X公司来说，却应该直接按1亿美元确认投资成本，而无论这些股票或者股权代表着伯利恒公司的多少资产。税务专业毕业论文
2.如果是非合并前提下的长期股权投资，且符合收益法核算，按CAS2第八条规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当按规定采用权益法核算。按CAS2第九条规定，长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。
3.我们讨论下非同一控制下的企业合并。按所举案例情况，合并成本应为1亿美元。假定是以账面价值8000万、公允价值10000万的非货币资产换取股权，那么2000万元差额属于非货币性资产交换收益。同时，按CAS20规定，购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。其中：①购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。②购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：先对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。
据此规定，我们假定伯利恒公司总股本2000万元，购买日公司可辨认净资产价值6000万元，而施瓦布持有伯利恒60%的股份，也就是享有的可辨认净资产份额为3600万元。这种情况下，购买方要将合并成本10000万大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额3600万元之间的差额5400万元确认为合并商誉。不过这部分差额（合并商誉）在会计处理方面视企业合并方式而有所不同：在控股合并情况下，该差额是指合并财务报表中应列示的商誉；吸收合并情况下，该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。控股合并即企业合并形成母子公司关系的，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。也就是说只有在吸收合并情况下，才会在个别报表上出现商誉项目（当然，账簿上也要出现该科目）；而控股合并形成母子公司的情况下，母子公司的个别报表都不会出现商誉项目，而只是在母公司的备查账簿中做备查登记。就所举案例来说，属于控股合并，所以X公司在账务处理和个别报表中并不需要确认商誉，而只是在编制合并报表时才列示商誉。
但与前述权益法核算非合并长期投资的情况类似，对于X公司以及集团公司（合并报表）而言的商誉的内涵具有相似性，只是各项目数额可能有所不同。
在无形资产准则指南（2001）中对商誉的定义是：“商誉通常是指企业由于所处的地理位置优越，或由于信誉好而获得了客户的信任，或由于组织得当、生产经以国内效益搞，或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值。这种无形价具体体现在该企业的获利能力超过了一般企业的获利水平。”同时，该指南还指出：“商誉与整个企业密切相关，因而它不能单独存在，也不恩那个与企业可辨认的各种资产分开出售。由于有助于形成商誉的个别因素不能单独计价，因此商誉的价值只有八企业作为一个整体看待是才能按总额加以确定。商誉可以是自创的，也可以是外购的。”
而2006年准则体系已经从根本上改变了对商誉的定位，首先它不再属于无形资产，其次，不强调其本身价值，而是将其视为一个交易的结果，这从前文分析中可以发现，在新会计准则体系中，商誉纯粹的成了一个交易——企业合并的结果的会计表现，这与与其在传统观念中的认识相去甚远。甚至在准则中没有给出一个完整的商誉的定义，而只是强调将某一差额确认（确定）为商誉。
综上所述，商誉在会计理论上的认识已经逐渐从“主体的不可辨认资产”向“合并差额”演变。从而其内涵实际上已经发生极大的变化。结合我们前面所述的例子，可以理解，就合并商誉而言，其内涵至少包括四个部分：①被合并企业不可辨认资产价值（可理解为自创商誉），如长期正面宣传和维持良好形象带来的美誉，企业因特殊地理位置而具有超额获利能力，管理团队的特殊管理能力或者人力资源方面的独特优势，医药企业拥有的药品生产批准文号及其他企业行政许可等具有自创商誉特性。笔者认为其中有一些符合不能与企业相脱离，具有资产特性但不能作为可辨认资产对待（排他性、收益性、过去事项的结果，成本可以计量，但一般作为费用处理），但实践中和可辨认无形资产难以区分，值得探讨；②能给被合并企业带来超额利益，符合资产定义但不能确认为资产的资源，如露天开采矿产资源企业能以较低成本开采资源；③能给被合并企业带来超额利益，但不符合资产定义的资源以及资产或资源衍生品，如企业主营业务必须依托于风景名胜区开展，但风景区本身不构成企业一项自有资源。换句话说，这项资源可以为企业所用，也可以与企业相脱离，因而不构成企业的商誉；④交易利得。财务论文模板
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