试析商誉关于会计准则中商誉理由深思理工
本站原创 1009-4202（2012）11-000-02
摘要2006年初，我国正式公布了新会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。可以说，这是我国的法律法规国际化过程中的又一个具有重要意义的里程碑。新准则在旧准则的基础上进行了很大的修改，企业的法律环境得到了改善。但是，新准则在国际化的同时也存在着隐患。例如，企业商誉问题上就存在着一定的问题，进而给企业以可乘之机。因此，充分了解企业商誉问题已经势在必行，必须予以充分重视进而找到解决问题的方案。
关键词会计准则商誉同一控制非同一控制
早期，在企业商誉问题上我国所实施的实务规范是《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》和《企业会计准则——投资》三部暂行规定。这些规定对企业商誉采取十年摊销法，这意味着把商誉视为了一种无形资产，与其定义产生了矛盾之处。在新会计准则中，将无形资产与商誉的处理方法区别开来不失为一种进步。但是新会计准则中商誉问题还存在诸多不足之处。
对于商誉的概念，世界各国基本借鉴了美国当代著名会计学家亨得里克森的看法。他在其著作《会计哲学》中阐述了三种观点，可以概括为好感价值观、总计价值观和超额收益观。
好感价值观，是指由于人们对企业的未来有着良好的预期，无形之中给企业赋予的一种良好的形象观念。形象的好坏的确直接影响着企业的未来收益，但是收益的大小却不能够予以量化。这是好感价值观所存在的问题。
总计价值观，我们可以理解为企业资产价值的总和。总计价值观是持续经营假设和未入账资产观念的产物，表明了潜在资产价值的存在。这种价值观念的优点在于商誉价值的量化，成功地解决了其可计量性问题，并在一定程度上揭示了商誉的本质。但是，总计价值观存在着很多人为假设因素，存在着太多的理论化，缺乏实践基础。
与以上两种理论不同，超额收益观认为商誉是未来流量现值超过了同行业平均报酬超额收益。这职称论文范文http://www.328tibet.cn
种理论的基础在于等量资本获取等量收益的规律，将商誉视为了一种超额收益。超额收益观把握了商誉作为一项资产入账的基本依据，即“企业拥有或控制的预期给其带来经济利益的资源”。因此，这种观念将商誉的可计量性与可定义性成功地予以解决。但是，这种观念并没有得到广泛推广，没有得到后续研究的有力支持。
从以上对比可以看出，可计量性与商誉性质上的分离是三者存在的共同问题，如何将二者成功地予以结合是各种理论所共同面对的问题。
（2）商誉的确认
按照商誉与费用收益的配比关系，商誉的确认可以总结为三种观点，即永久资产说、可摊销资产说以及收益说。永久资产说认为，商誉并不存在一个确定的使用年限问题，是一项永久性资产（权益），因此在没有证据表明其价值持续下跌的情况下不予摊销；可摊销资产说则认为商誉的使用年限是可以确定的，其价值要在相应年限内予以摊销，随着使用时间的推移，其价值呈现出递减的趋势；收益说，顾名思义就是把商誉作为一项收益来确认，在企业合并是便将其注销，冲减留存收益。
我国的相关会计法规基本上在借鉴了永久资产说的基础上有了自己的创新，2006年财政部制定颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并当日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与支付的、转让的非资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方一发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。《企业会计准则第20号——企业合并》规定：同一控制下企业合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的调整，调整留存收益。非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
从以上规定可以看到，尽管我国的会计准则对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并所形成的商誉进行了不同的处理，分别采用了权益结合法和购买法的处理方式，但是权益结合法与购买法都体现了永久资产说的观点，即都把商誉作为一项永久资产进行确认。在权益结合法下，商誉并未作为一个独立的项目予以列示，而是计入了资本公积，作为一项权益的抵消项目；购买法则把商誉作为了一个独立的资产项目予以确认，但是不同于可摊销资产，在不存在明显资产减值的情况下没有摊销问题。不过，这种处理方法其中仍然存在着问题需要注意。比如，在同一控制与非同一控制的划分上，许多情况是很难加以区分的，选用处理方式时也会犹豫不定。另外，尽管两种方法下商誉均被归为永久性资产的范围内，但是永久性资产具体划分又让之前的趋同大打折扣，差异的存在必然会导致问题的产生。
（3）商誉的计量
商誉的计量分为初始计量和后续计量，对其不同时期的价值进行计量，确保计量的完整性。
商誉初始成本的计量有两种方法，即超额收益法和超额成本法。虽然超额收益法能够反映出商誉的经济实质，可以用于自创商誉以及外购商誉的计量，但是这种方法存在着折现率以及盈利预测等主观因素，使得计量的不确定性明显加大。因此，在我国会计准则采用的超额成本法，即以购并时的购买成本与购入的可辨认非货币性资产的公允价值的差额确认商誉的价值。超额成本法主要应用于合并商誉，在企业被收购时才予以确认和计量商誉。但是，超额成本法并不能够很好的体现商誉的经济实质，对自创商誉也不能给予比较有效的处理方式。另外，在评估购买方可辨认净资产公允价值时，其真正价值难以确定；购买方以发行股票进行合并的，股票市价受市场影响极易变化，其公允价值的确定有一定难度。这些都会对合并商誉的初始计量产生影响，导致风险的存在。
在商誉的后续计量过程中，主要是针对其价值进行减值测试。因为在我国商誉的价值是不予以摊销的，但要求每年都要对商誉进行减值测试。由于自创商誉的存在，商誉的价值会发生减值的情况，新商誉费用化同时摊销旧商誉，会造成费用重复确认。另外，摊销方法和摊销期限的选择是缺乏客观性的。从这样的处理可以看出，会计准则的稳健性要求。《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，且至少应当在年度终了时进行测试。从以上规定可以看出，商誉的减值测试有着严格的时间要求。但是，鉴于目前我国的会计人员整体素质，每年进行减值测试存在着很大的问题。因此，我国放宽了政策要求，只在一些特定的情况下测试。然而，在这些情况的确定上存在着很大的隐患，进行测试的标准并不能够得到很好地贯彻。
既然商誉是由于过去的交易或事项形成的能够为企业带来未来的超额收益的经济资源，而且由企业拥有或控制，那么我们完全可以把它归入资产项目。
（2）注意负商誉问题
采用购买法确认商誉的价值，而对同一控制下的企业合并则采用了冲销权益的方法，并不作为单独的商誉项目进行列示，同时对于不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵消资产超过购买成本的部分作为负商誉予以确认。
（3）充分关注商誉减值问题会计研究生毕业论文
采用减值测试的方法对合并商誉进行后续计量，将所减值的价值在相关资产或资产组之间进行合理地分摊，认真把握进行减值测试的标准，以贯彻稳健性的会计原则。
通过以上措施，相信商誉的实践实施情况会有所改观，所存在的问题会得到很好地处理。
参考文献：
中华人民共和国财政部企业会计准则.北京：经济科学出版社.2006.
常勋.财务会计四大难题.北京：立信会计出版社.2006.
[3]庄恒，赵敏莉.对合并商誉减值测试的思考.财会月刊.2006.
[4]宋夏云.未来商誉会计发展模式研究.河南金融管理干部学院学报.2005.
摘要2006年初，我国正式公布了新会计准则，并于2007年1月1日起在上市公司正式实施。可以说，这是我国的法律法规国际化过程中的又一个具有重要意义的里程碑。新准则在旧准则的基础上进行了很大的修改，企业的法律环境得到了改善。但是，新准则在国际化的同时也存在着隐患。例如，企业商誉问题上就存在着一定的问题，进而给企业以可乘之机。因此，充分了解企业商誉问题已经势在必行，必须予以充分重视进而找到解决问题的方案。
关键词会计准则商誉同一控制非同一控制
早期，在企业商誉问题上我国所实施的实务规范是《合并会计报表暂行规定》、《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》和《企业会计准则——投资》三部暂行规定。这些规定对企业商誉采取十年摊销法，这意味着把商誉视为了一种无形资产，与其定义产生了矛盾之处。在新会计准则中，将无形资产与商誉的处理方法区别开来不失为一种进步。但是新会计准则中商誉问题还存在诸多不足之处。
一、会计准则中商誉存在的问题
（1）商誉的概念对于商誉的概念，世界各国基本借鉴了美国当代著名会计学家亨得里克森的看法。他在其著作《会计哲学》中阐述了三种观点，可以概括为好感价值观、总计价值观和超额收益观。
好感价值观，是指由于人们对企业的未来有着良好的预期，无形之中给企业赋予的一种良好的形象观念。形象的好坏的确直接影响着企业的未来收益，但是收益的大小却不能够予以量化。这是好感价值观所存在的问题。
总计价值观，我们可以理解为企业资产价值的总和。总计价值观是持续经营假设和未入账资产观念的产物，表明了潜在资产价值的存在。这种价值观念的优点在于商誉价值的量化，成功地解决了其可计量性问题，并在一定程度上揭示了商誉的本质。但是，总计价值观存在着很多人为假设因素，存在着太多的理论化，缺乏实践基础。
与以上两种理论不同，超额收益观认为商誉是未来流量现值超过了同行业平均报酬超额收益。这职称论文范文http://www.328tibet.cn
种理论的基础在于等量资本获取等量收益的规律，将商誉视为了一种超额收益。超额收益观把握了商誉作为一项资产入账的基本依据，即“企业拥有或控制的预期给其带来经济利益的资源”。因此，这种观念将商誉的可计量性与可定义性成功地予以解决。但是，这种观念并没有得到广泛推广，没有得到后续研究的有力支持。
从以上对比可以看出，可计量性与商誉性质上的分离是三者存在的共同问题，如何将二者成功地予以结合是各种理论所共同面对的问题。
（2）商誉的确认
按照商誉与费用收益的配比关系，商誉的确认可以总结为三种观点，即永久资产说、可摊销资产说以及收益说。永久资产说认为，商誉并不存在一个确定的使用年限问题，是一项永久性资产（权益），因此在没有证据表明其价值持续下跌的情况下不予摊销；可摊销资产说则认为商誉的使用年限是可以确定的，其价值要在相应年限内予以摊销，随着使用时间的推移，其价值呈现出递减的趋势；收益说，顾名思义就是把商誉作为一项收益来确认，在企业合并是便将其注销，冲减留存收益。
我国的相关会计法规基本上在借鉴了永久资产说的基础上有了自己的创新，2006年财政部制定颁布的《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定：同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应当在合并当日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始投资成本，初始投资成本与支付的、转让的非资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并方一发行权益性证券作为合并对价的，按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。《企业会计准则第20号——企业合并》规定：同一控制下企业合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的调整，调整留存收益。非同一控制下企业合并，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值差额部分，应当确认为商誉。《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵消，同时抵消相应的长期股权投资减值准备；在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项目列示。
从以上规定可以看到，尽管我国的会计准则对同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并所形成的商誉进行了不同的处理，分别采用了权益结合法和购买法的处理方式，但是权益结合法与购买法都体现了永久资产说的观点，即都把商誉作为一项永久资产进行确认。在权益结合法下，商誉并未作为一个独立的项目予以列示，而是计入了资本公积，作为一项权益的抵消项目；购买法则把商誉作为了一个独立的资产项目予以确认，但是不同于可摊销资产，在不存在明显资产减值的情况下没有摊销问题。不过，这种处理方法其中仍然存在着问题需要注意。比如，在同一控制与非同一控制的划分上，许多情况是很难加以区分的，选用处理方式时也会犹豫不定。另外，尽管两种方法下商誉均被归为永久性资产的范围内，但是永久性资产具体划分又让之前的趋同大打折扣，差异的存在必然会导致问题的产生。
（3）商誉的计量
商誉的计量分为初始计量和后续计量，对其不同时期的价值进行计量，确保计量的完整性。
商誉初始成本的计量有两种方法，即超额收益法和超额成本法。虽然超额收益法能够反映出商誉的经济实质，可以用于自创商誉以及外购商誉的计量，但是这种方法存在着折现率以及盈利预测等主观因素，使得计量的不确定性明显加大。因此，在我国会计准则采用的超额成本法，即以购并时的购买成本与购入的可辨认非货币性资产的公允价值的差额确认商誉的价值。超额成本法主要应用于合并商誉，在企业被收购时才予以确认和计量商誉。但是，超额成本法并不能够很好的体现商誉的经济实质，对自创商誉也不能给予比较有效的处理方式。另外，在评估购买方可辨认净资产公允价值时，其真正价值难以确定；购买方以发行股票进行合并的，股票市价受市场影响极易变化，其公允价值的确定有一定难度。这些都会对合并商誉的初始计量产生影响，导致风险的存在。
在商誉的后续计量过程中，主要是针对其价值进行减值测试。因为在我国商誉的价值是不予以摊销的，但要求每年都要对商誉进行减值测试。由于自创商誉的存在，商誉的价值会发生减值的情况，新商誉费用化同时摊销旧商誉，会造成费用重复确认。另外，摊销方法和摊销期限的选择是缺乏客观性的。从这样的处理可以看出，会计准则的稳健性要求。《企业会计准则第8号——资产减值》中规定，企业合并形成的商誉，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试，且至少应当在年度终了时进行测试。从以上规定可以看出，商誉的减值测试有着严格的时间要求。但是，鉴于目前我国的会计人员整体素质，每年进行减值测试存在着很大的问题。因此，我国放宽了政策要求，只在一些特定的情况下测试。然而，在这些情况的确定上存在着很大的隐患，进行测试的标准并不能够得到很好地贯彻。
二、完善商誉体系的建议
（1）项目标准资产化会计的学年论文既然商誉是由于过去的交易或事项形成的能够为企业带来未来的超额收益的经济资源，而且由企业拥有或控制，那么我们完全可以把它归入资产项目。
（2）注意负商誉问题
采用购买法确认商誉的价值，而对同一控制下的企业合并则采用了冲销权益的方法，并不作为单独的商誉项目进行列示，同时对于不能通过降低所购买的非货币性资产的公允价值的方式来完全抵消资产超过购买成本的部分作为负商誉予以确认。
（3）充分关注商誉减值问题会计研究生毕业论文
采用减值测试的方法对合并商誉进行后续计量，将所减值的价值在相关资产或资产组之间进行合理地分摊，认真把握进行减值测试的标准，以贯彻稳健性的会计原则。
通过以上措施，相信商誉的实践实施情况会有所改观，所存在的问题会得到很好地处理。
参考文献：
中华人民共和国财政部企业会计准则.北京：经济科学出版社.2006.
常勋.财务会计四大难题.北京：立信会计出版社.2006.
[3]庄恒，赵敏莉.对合并商誉减值测试的思考.财会月刊.2006.
[4]宋夏云.未来商誉会计发展模式研究.河南金融管理干部学院学报.2005.