借鉴国外经验治理我国税收流失

税收流失在世界各国普遍存在。在我国，据有关部门保守估计，国家每年税收流失至少在1000亿元以上。在国外，希腊、德国的有关专家估计本国每年仅偷、逃税导致的税收流失分别在400亿美元左右和500亿马克左右；日本仅娱乐业、医院以及各种宗教法人等部门以无交易方式逃避的税额就在10亿日元以上；1996年俄罗斯260万户企业中，照章纳税企业只有43.6万户，占16%，偷税企业高达5216.4万户，占84%，其中根本不纳税的企业有88万户，约占34%；即使是法制比较健全、征管水平较高、公民纳税意识较强的美国，依法纳税的纳税人比例也只有86%.据美国估计，目前该国联邦政府税收流失率约为14%；在发展中国家，偷逃税的现象是很普遍的，如印度、巴西等国的税收流失率高达50%.为了有效治理税收流失，世界各国都作了大量艰苦并卓有成效的探索和实践。

一、国外治理税收流失的主要经验

国外政府和税务部门采取的政策和措施具有积极的借鉴和参考价值。综合世界各国防治税收流失的基本做法，结合我国实际，我认为值得我国吸取借鉴的经验主要有以下六点：

(一)完善的税收制度

1.实现税制革新和税制简化，以减少税收流失。20世纪80年代，世界性的税制革新就以降低税率、简化税制、拓宽税基为取向。如美国在1986年的税制革新中取消了60多项抵免税或扣除，仅就取消投资抵免一项，5年间可增加税收1500亿美元。
2.保持合理的税收负担水平，减轻逃避税倾向。一般而言，税收流失与经济系统中的税负总水平之间存在着相关关系。这意味着，要想制约税收流失，税率不宜过高，甚至应有一定幅度的降低。另外，为了缓解税率爬坡引发的税负增加，国外还实行了税收的自动指数化调整，或定期的税收豁免等级上调，以抵消通货膨胀的影响，这样就减弱了纳税人通过逃避税缓解实际收入下降的动机。

(二)健全的法律保障和严厉的税收惩罚并重

许多国家制定单独的税收基本法，将税收征管的基本内容以法律的形式固定下来，保证国家税收不受侵犯。如日本于1959年颁布《国税征收法》和《国税征收法施行令》两项法律、法规，构成了日本国税征收的基本法律制度。它赋予了国税局行政执法权、国税优先权、纳税义务扩张权、加强征收权以及拖欠税款处理权等一系列权利并附有严格的刑事处理规定。
法律的健全要求严格的执法。通过严厉的税收惩罚措施促使公众形成高度自觉的纳税意识，也是防止税收流失的成功经验。税收惩罚措施一般包括经济惩罚和刑事惩罚两类。美国公司纳税人逾期申报，按应缴税额的5%-25%罚款，对拒绝税务人员审计的行为每次罚款500美元，对查处的偷税不但要收回所偷税款及利息，而且要处以75%的罚款，严重的要查封财产并判刑5年。这种严查重罚的做法，起到了杀一儆百的效果。

(三)合理的机构设置

各国在设置机构时十分注重效率和权责分明。大多数国家建立了和地方两套税务机构，它们有各自的职责权限，不存在领导与被领导的关系，而是业务联系，相互协调、相互配合。税务机构内部按税收征管功能设置征纳、检查、行政、计划研究等科系。不仅如此，许多国家如美国、俄罗斯、意大利、日本、新加坡等还拥有一支税务队伍，负责查明和制止税务违法行为，侦察税务违法个人或税务违法嫌疑人，并采取有利措施避开国家收入流失。

(四)分工明细的制度设计

避开税收流失的有效性依赖于分工明细的制度设计。从大部分税收流失治理有效的国家看都有专业的制度规范对可能发生税收流失的环节进行制约。具体有：
1.规范的纳税申报制度。（1）实行纳税人的登记编码制度。多数国家建立了全国性的纳税人登记号码，运用计算机管理纳税人的信息资料。（2）运用不同的纳税申报表，增强纳税人依法纳税的意识。日本为鼓励纳税人诚实纳税，建立了蓝色申报制度。如实记账、正确计税的纳税人可以申请使用蓝色申报表，财务会计不够健全的一般纳税人则使用白色申报表。韩国对个人所得税实行绿色申报表制度。（3）纳税申报的同时附财务会计报表及其他有关纳税的详细资料。（4）实行双向申报制度。
2.严密的管理制度。世界各国税务机关都对增值税专用实行统一、严密的管理。除一般对纳税人向最后消费者销货不要求开具专用外，其他购销活动则都必须开具，从而使各购销单位之间可运用专用的各联相互交叉核对，起到相互牵制、减少偷漏税的作用。韩国财政部利用电脑对增值税专用进行大规模的双向交叉核对，核对率占总额的40%，据此制约了增值税税源的85%.其他西方国家如英国、印尼等采取重点抽查核对的办法对纳税人偷漏税的企图也起到了一定的威慑作用。
3.有效的源泉扣缴制度和预付暂缴制度。对于个人所得税，许多国家主要采用源泉扣缴制，如加拿大、比利时、意大利、以色列、荷兰、新西兰、挪威、南非、瑞典都在税法中明确规定，对工资、薪金实行源泉扣缴；对于公司所得税，许多国家一般采用以自行申报为基础的分期预付暂缴、年终结算申报的课征策略。如美国规定，所有公司都必须自行预估所得额及暂缴税额、按季分期缴纳税款。预估时，一般以上年度应纳税额为预估基础，否则，如果预估暂缴税款低于本年度应纳税额的80%，就对低估部分加征短估金。

(五)广泛、充分的税收宣传和高素质、高操守的机构

为了强化纳税人的纳税意识，使众多的纳税人和代扣代缴义务人积极、主动、准确地申报纳税，国外税务当局利用一切可以利用的工具和时机，大力组织广泛、深入、有效的全方位税法宣传工作，培养纳税人良好的纳税意识。由于纳税申报是一项专业技术性较强的工作，纳税人光有较强的纳税意识是不够的，还必须有一支高素质、高操守的机构队伍为其提供良好的服务。由于有一支专业知识精深，职业操守良好的服务队伍，大大方便了纳税人和税务机构的工作，避开了税收流失的产生。

(六)信息化的税收征管

当今许多国家设置了计算机制约中心，并在全国各地形成联网，与其他各部门进行信息交换，形成比较广泛和严密的税收监控网络。如美国从60年代起开始在税务系统中采用计算机技术，目前形成了由东海岸国家计算中心和按地区设立的10个服务中心组成的电子计算机系统，负责完成纳税申报表处理、年终所得税的汇算清缴、纳税资料的收集储存、税收审查稽核、票据判读鉴定、税收咨询服务等工作。这不仅可以提高税收征管效率，而且还可以强化监督管理机制，减少税务人员参与违法行为的机会，有效地防范和打击偷逃税行为。
总之，各国防治税收流失的实践，为我国治理税收流失提供了经验借鉴。在我国现阶段，税收流失现象严重、手段多样、成因复杂，从而决定了对税收流失的治理应该是全方位的而不是局部的。

二、治理我国税收流失的倡议

(一)以健全法制为根本，全面推进依法治理

1.加强税收立法，健全税收法律体系。加强税收立法，健全税收法律体系是推进依法治税、治理税收流失的基础。基本思路是：建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系。（1）建立税收基本法。税收基本法是规范税收共性不足，统一、约束、指导、协调各单行税法，具有最高税收法律地位和税收法律效力的税法。税收基本法作为税收之“母法”可以规范税法中的共性不足，简化各单行税法，并明确界定税收职能机关（含税收行政管理机关和税收司法机关）的权利与义务，为税收执法、司法及其监督确立目标，提高执法、司法水平。（2）健全税收实体法。税收实体法是指规定税收法律关系主体的权利与义务的税收法律规范。在我国现行的各税收实体法中，除《外商投资企业和外国企业所得税法》、《个人所得税法》外，其余税收法规具有与法律同等的效力，但从实际情况来看，这种有税无法的状况在一定程度上降低了税收的强制性。故国家应尽快将一些可以预见长期适用的税种完成立法程序。（3）完善税收程序法。税收程序法是指规定税收法律关系主体权利与义务履行过程的执行程序的税收法律规范。《中华人民共和国税收征收管理法（修订案）》（简称新征管法）于2001年5月1日开始实施。新的征管法充分考虑了税收对经济发展与社会进步的影响，将推动经济发展和社会进步作为一个立法宗旨。但随着新形势的变化，税收法律关系主体权利与义务履行过程的执行程序还需要不断地加以完善。
2.建立税务和法院（庭），健全税收法制保障体系。建立专门的税务机构是国外较为普遍的做法，以此加大侦查、制止和打击税收犯罪活动，强化税务执法刚性，维护税收秩序，并保护税务机关的财产和税务人员的生命安全。同时，成立税务审判机构，进一步提高税务司法水平，有效保证按照法律规定的程序，运用法律处理税务纠纷和审判税务犯罪案件的活动。
3.坚持依法征税，严惩违法行为。依法征税是税务部门最基本的职能。为此：（1）税务机关应坚持依法行政、依率计征，该收的坚决收，不该收的坚决不收，绝不征收过头税。（2）坚持税法面前人人平等，坚决制止以言代法，以权代法，以补代罚，以罚代刑，杜绝人情税、关系税、协商办税和各种形式的包税；杜绝以缓代欠、以欠代免的现象。真正做到执法必严，违法必究。（3）各地区，各部门不得超越权限擅自制订、解释税收政策，不得越权减税免税和随意批准缓税。（4）认真开展税收执法检查，加强执法监察，提高执法人员的法制观念和执法刚性，切实整顿税收秩序。（5）集中力量查处一批大案要案，加大对税收犯罪行为的惩罚力度，使偷骗税等违法行为所付出的代价远远大于依法纳税的付出，决不姑息养奸。

(二)以完善优化税制为基础，优化税种结构

1994年税制革新进一步确立了我国现行以流转税和所得税并重的双主体税制结构，基本上适应了社会主义市场经济的要求，取得了初步的成效。但从宏观情况看，流转税和所得税这两个主体在结构上是严重失调的，流转税比重过高，目前已达到税收总收入的70%以上，而所得税所占比重则相对较低，仅有16%左右，其他财产税等辅助税种也未调整到相应位置。按照优化税制理论的要求，我国税种结构的优化，具体可从以下几个方面进行：
1.合理调整流转税与所得税的比例。主体税种的选择是税制结构建设的关键所在。就我国目前社会发展和经济发展状况来看，我国仍应坚持流转税和所得税并重的双主体税制结构。在进一步完善、优化增值税制的同时，通过完善、优化所得税制、加强所得税的征管和稽查等措施，逐步实现所得税收入的增长速度高于流转税增长速度，通过增量的安排来提高所得税的比重，从而将我国税制建设成为真正意义上的双主体税制。
2.完善和优化增值税。（1）扩大征管范围，拓宽税基。按增值税普遍征收的原则，目前征收营业税的所有劳务和无形资产及不动产应逐步纳入增值税的征税范围。（2）积极、稳妥地推进增值税的转型。由于增值税是我国的一个主体税种，因此在充分发挥其组织财政收入职能作用的同时，应更多地考虑其调节经济的职能作用。通过推进“生产型增值税”转为“消费型增值税”的革新，可以推动我国经济增长中的结构调整，强化税收调节经济的作用。（3）完善增值税税收优惠总政策，缩小其减免税范围。当前，我国的一些增值税的减免税政策造成抵扣链条在某些环节出现中断，导致后续企业税负升高，由此形成欠税难以入库。因此，应该进一步规范税收优惠政策，最大限度地缩小减免税范围，保持增值税抵扣链条的完整。（4）进一步规范专用的管理。将涉及扣除税额的有关凭证纳入专用的管理范围，即把已具有专用性质的运输、购进农产品的收购凭证、回收废旧物资的收购凭证在全国范围内统一起来，包括格式要求、印刷规定、填制使用、保管等等要像增值税专用一样统一起来，并纳入专用计算机交叉稽核的范围。
3.完善和优化企业所得税。统一内外资企业所得税势在必行。具体操作中应注意以下不足：（1）纳税人的界定。统一后的企业所得税应实行法人所得税，按法人归属确定纳税人。（2）税率的确定。统一后的企业所得税的税率设计应遵循鼓励内外资企业平等竞争、与国际惯例接轨和保持税率相对稳定的原则。鉴于此，统一后的企业所得税税率应以30%左右为宜。（3）税基的确定。合并后的企业所得税税制应坚持由税法来规范应纳税所得额扣除项目的范围和标准，至少主要的项目和标准应当这样做，如工资扣除、捐赠的扣除等应由税法来进行规范。（4）税收优惠政策的处理。应坚持内、外资企业的优惠政策保持一致，不能搞成“一税两制”；应坚持尽可能减少优惠政策的原则，给企业创造一个公平竞争的外部环境；应坚持优惠政策以产业性政策为主、以区域性政策为辅的原则；要进一步改善优惠方式，加强监督管理，使执行结果最大程度地接近优惠政策的最初目标。
4.完善和优化个人所得税。（1）实行分类与综合相结合的个人所得税制。吸收分类制与综合制的优点，即源泉预缴，年终汇算清缴，把源泉课征与自行申报结合起来，对个人以劳动收入为主的项目实行综合征收，统一费用扣除标准，统一税率；对个人一些资本性收入项目实行分类征收，并采用不同税率。（2）加大对高收入群体的调节力度。当前，我国相当一部分高收入者偷逃税时有发生，税收流失较严重，国家应通过完善税制，强化累进征收力度，充分发挥个人所得税对高收入者的调节作用。（3）革新生计费用扣除。革新个人所得税的生计费用扣除，应先采取分档次定额扣除办法，按赡养人口将主要扣除项目分成几种类型，定额扣除，同时应在全国范围内统一费用扣除标准，以调节各地区间个人收入的差距。（4）进一步扩大个人所得税的征税范围。经济的不断发展，使得个人收入类型日益增加，国家应及时通过补充法律法规或法律法规的补充解释将其纳入征税范围，同时对一些已免税的项目也应根据形势的变化进行修订。
5.完善和优化其他税种。（1）适当缩小营业税的征税范围，为增值税扩大征税范围创造条件。扩大消费税的征税范围，一方面应将一些高档滋补、保健药品和一些奢侈性的高档消费行为列入消费税品目；另一方面应调整消费税的税负结构，调高白酒、啤酒和含铅汽油的税率，适当降低非奢侈消费品如摩托车的税率，提高消费税总体收人水平，增强其调节功能，为增值税的转型提供税收收入方面的支持。（2）合并现行对内外资企业分别执行的城市维护建设税、车船税、房产税、土地税、契税、耕地占用税等两套不同法规的做法，将外资企业纳入相关税种的征收范围，实行“国民待遇”。逐步降低关税税率，取消不恰当的减免税，并严厉打击活动。（3）尽快开征社会保障税，这是配合国有企业革新的深化、保证下岗失业人员的基本生活水平而配套进行的革新措施。可考虑先在城市范围内将养老保险金、医疗保险金社会统筹和个人缴纳部分改为社会保障税，由税务机关征收，税款列入财政专项预算，统一入库，专款专用，并由统一的基金组织予以保值增值。（4）适时开征财产税、遗产与赠予税，以适当调节社会财富分配，鼓励劳动致富，减少不劳而获产生的负作用。适时开征证券交易税，将目前的股票、证券交易等纳入其课税范围。将目前征收的教育费附加改为国民教育税，专门用于弥补九年义务教育经费的不足。

(三)以规范体制为关键，理顺与地方关系

1.按照公共财政理论的要求，科学界定和划分事权。主要是借鉴成熟的市场经济国家经验，结合我国国情，运用公共财政理论，对我国政府的具体事权科学界定。在界定了政府事权的基础上，遵循统一领导、分级管理原则以及受益原则、效率原则、法律规范原则等，积极解决事权在各级政府间的划分不足，这是建立规范的分税制财政体制的基础。
2.合理划分财权，赋予地方相应的税收立法权。（1）合理划分财权。a.将企业所得税、个人所得税划分为地方共享税，采取由国家税务局或地方税务局征收，财政与地方财政按比例分成的策略；b.研究开征社会保障税，以利于增强社会保障筹资的刚性，推动社会保障事业的健康发展。社会保障税宜采取共享税的形式。c.扩大资源税的征税范围或赋予地方扩大征收资源税的权限。（2）赋予地方相应的税收立法权。目前，由统一就地方税种立法的策略不可能兼顾千差万别的各地具体情况。为此，应根据我国《宪法》、地方组织法的规定，赋予地方相应的税收立法权。
3.在划分事权和财权的基础上，规范转移支付制度。（1）确立政府宏观调控的主导地位。借鉴国外“收入的大头归，支出的大头放在地方”的做法，强化调控。将相当一部分财力经由政府加以再分配，增加财政资金的边际效益。实现转移支付制度与确保财力和有效地调动各级地方政府的积极性相一致。为了使转移支付更为有效，应该积极地探索建立拨款委员会的可能性。同时，从中国的具体国情来看，只有对省一级的转移支付是不够的，还有必要考虑对市、县的转移支付制度。（2）优化转移支付的总量与结构。根据和地方政府的事权范围、财政承受能力以及可行的补助标准等因素对转移支付加以制约，使之保持在一个适度的水平上。并按照国际惯例，以因素法代替基数法，对各地区间财政收支进行评估，建立科学、合理的转移支付制度。
4.在规范费的基础上实行费改税。从近期看，税费革新的基本思路应当是六个字：清理、规范、归位。清理的内涵是取消不合理的收费项目，降低过高的收费标准；规范的内涵是收入机制的规范化，包括收费主体、收费范围、收费标准、收支监管的规范化等；归位的内涵是将那些具有税收性质或名为费实为税的收费项目纳入税收的轨道。

(四)以强化管理为核心，提高税收征管效率

1.抓好源泉监控，加强税源管理。

加强源泉监控和税源管理是强化税收征管的重要手段，是防止税收流失的有效措施。抓好源泉监控和税源管理要突出“四个加强”。（1）加强对纳税户数的制约。完善税务登记制度；实行纳税人“户籍制”管理，设置片区户籍管理员，对纳税户实行除办税大厅提供服务和专项、专案稽查之外的涉税事宜进行动态跟踪管理，以落实责任，最大限度地杜绝漏征漏管。（2）加强对纳税人资金的制约。a.要求一个独立核算单位只能开设一个基本账户；b.要进一步加强的管理。银行要进一步降低的发放标准，缩小的使用范围；c.加强税银协作、实现税银电脑联网。（3）加强建账建制工作。要进一步从法律上规定和明确纳税单位主要负责人和财务主管的法律责任，对制作假凭证、做假账违反财经纪律的企业财务人员和主要负责人严格追究法律责任，以确保财务的真实性，杜绝偷逃税的发生。（4）加强税源信息的收集与浅析浅析。要进一步认识到税源信息收集与浅析浅析的重要性，设置税源调查浅析浅析机构，配备专业人才，运用各种技术手段，通过多种渠道调查了解、收集浅析浅析纳税人的生产经营情况，及时掌握准确的信息，作出正确的浅析浅析与预测，并输入电脑网络，以供征管、稽查部门使用。
2.改善管理策略，提高征管能力。从实践的角度来看，深化征管革新，提高征管能力，要注重解决四个不足：一要尽快解决好岗位设置与客观实际不相适应的不足；二要注重解决岗位职责不清、业务流程繁琐、工作衔接脱节、工作效率不高的不足；三要突出解决管理“断层”、服务“缺位”的不足，内抓制度建设，外抓执法检查，有效推动税收管理和文明服务两大征管革新的核心工程；四要着重解决科技兴税与转变观念的不足。
3.强化税务稽查，提高稽查水平。（1）加快税务稽查的制度建设。一方面要抓好已建制度的贯彻执行，另一方面要以新《刑法》、《行政处罚法》、《税收征管法》及其实施细则为基本行为规定，逐步形成一套较为完整的操作性强的稽查制度。同时，各级税务机关可以根据自身情况，在目标管理等方面进一步加以规范，加强税务稽查内部管理，为做好税务稽查工作奠定良好的基础。（2）规范税务稽查执法的权限和程序。严格执行调查取证与处罚分开，听证、罚款与收缴分离等项制度，既不能滥施权力、滥用处罚，更要坚决杜绝“以补代罚”、“以罚代刑”等情况的发生，该立案查处的要坚决立案查处，该移送机关的坚决移送，用好法律赋予的执法权力，严格执法，切实做到依法治税、依法行政。（3）强化案件查处工作，加大打击力度。打击不力是各种税收违法犯罪活动猖獗的重要理由之一。为此，首先要扩大稽查面。其次要集中力量重点查处一批社会影响比较大的案件。第三要抓好案件的查处工作。第四要依法从重处罚。该处罚的一定要依法重罚，该移送处理的案件必须依法移送处理，追究当事人的刑事责任。最后，发布税务违法案件公告是加大打击力度的重要手段，各级税务机关要善于运用这个手段，案件的查处要分开，以形成对税务违法犯罪活动的强大威慑力量。（4）建立税务稽查考核体系。税务稽查考核指标体系应以“四率”的考核为主，即选率、检查的查补率、审查的处罚率、执行的入库率。“四率”的具体计算策略为：
选案准确率=被查处户数/被查户数
查补率=查补金额/被查纳税人年纳税总额
处罚率=处罚金额/查补金额
入库率=查补处罚金额入库数/查补处罚金额
上述“四率”考核，将推动税务稽查工作的开展，推动稽查质量的提高，争取更大的综合效应，做到以查促收、以查促管、以查促产、以查促廉。（5）健全监督制约机制。要在工作程序上进一步强化选案、检查、审理和执行各环节分离、互相制约的机制。在稽查审理环节，实行一般案件内部审理、重大案件内部审理与外部审理相结合的制度。同时，税务稽查部门内部要建立健全监督制约制度，“实行执法责任制和评议考核制”，针对不同不足明确规定相应的处理办法。要把税务稽查干部执行税务廉政建设各项规定作为一项重要纪律。
4.密切部门联系，实行综合治理。税收工作的开展离不开各地方、各部门的配合。同样，治理税收流失也需要全社会的共同努力。综合治理税收流失，必须注意以下几个方面：一是财政、审计部门应加强对企业的财务监督和会计监督，加强对税收政策法规和财经纪律执行情况的检查与审计；二是金融部门要严格执行“税、贷、货、利”的扣款程序，积极协助税务机关扣缴各种偷、骗、欠税款；应当为税务机关依法所采取的税收保全措施和税收强制执行措施提供支持和保证；进一步严肃结算纪律，切实解决企业多头开户和大额结算不足，防止其借此逃避纳税义务；三是工商行政管理部门应及时传递有关注册登记、变更登记等情况，以利于税务机关加强税源管理；四是、司法部门应积极配合税务机关查处各类涉税刑事案件和应依法审理涉税案件，真正做到违法必究、执法必严。
5.加速信息化建设，实现征管电子化。为有效治理税收流失，必须充分发挥信息化在税收工作中的作用，通过建立、健全计算机网络和规范化、制度化的征管基础，加快税收征管现代化的进程，重点从以下几个方面进一步做好工作：一是建立纳税人编码制度；二是建立全国性的纳税人档案；三是因地制宜，尽快向高效的申报方式靠拢；四是建立税收政策法规信息数据库；五是建立严格、及时、准确的内部信息反馈制度，保证传递渠道畅通、交接责任明确、最终落到实处，并使之制度化；六是建立稽查数据库，进行计算机选案；七是建立催报催缴信息服务系统；八是建立多媒体信息服务网。使纳税服务体系呈现一个立体化格局，扩大服务功能。同时及早建立地区之间和部门之间的网络系统，以加强税源监控力度。

(五)以更新观念为前提，全面增强公民的纳税意识

公民的纳税意识不强是导致税收流失的成因之一。我国公民的纳税意识与西方国家相比较，确实存在较大的差距。因此，全面增强公民的纳税意识尤显重要。当前，强化公民的纳税意识，一要树立与市场经济相适应的“税收观”；二要深入广泛地开展税收宣传；三要坚持税务行政的公开、公正、公平；四要建立法人纳税信誉评估制度。
参考文献：
[1]国外税收研究[M].北京：中国财政经济出版社，1995.
[2]日本税制与税理士制度[M].北京：中国财政经济出版社，1992.
[3]项怀诚，刘长琨。外国财政制度丛书[M].北京：中国财政经济出版社，1998.
[4]文富德。印度经济发展经验与教训[M].四川大学出版社，1994.
[5]张彬。战后加拿大税收制度及其革新研究[M].北京：中国社会科学出版社，1997.
[6]王晓刚，王则柯。美国税制[M].北京：中国经济出版社，1999.
[7]张中秀。新编避税与反避税实务全书[M].北京：中国经济出版社，1995.
[8]贾绍华。中国税收流失不足研究[M].北京：中国财政经济出版社，2002.