管理成本会计实务中概念冲突及其准则协调
本站原创 摘要：在政府会计和报告环境中，管理成本会计的多元化目标体现了政府部门成本信息不同使用者的需求，相应的管理成本会计准则需要明确阐述管理成本会计在财务管理中的作用，并指导性地说明如何提供与预算、财务报告、管理制约和决策制定相关的成本信息，也因此会面临政府部门管理成本会计不同目标维度之间的概念冲突。本文对美国联邦政府管理成本会计实务中的概念冲突及其准则协调进行了浅析浅析。
关键词：管理成本会计；准则协调；概念冲突；目标维度
一、美国联邦政府管理成本会计的目标
维度对于减少政府开支、制约财政赤字、改善政府职能乃至整个政府运营的有效管理而言，政府项目、产品和活动的成本的可靠信息是必不可少的。美国年的首席财务主管法案对政府机构首席财务主管的职能进行了扩展，将“成本信息的开发与报告”和“绩效的系统计量”两项职能包含进来，要求政府机构提供成本信息。作为改善政府部门财务管理的重要举措，美国国会通过了政府绩效与结果法案（./0-），要求联邦机构对自身的绩效进行计量，美国国家绩效考查报告（1/0），则明确要求联邦会计准则咨询委员会针对所有联邦政府活动发布一套成本会计准则，以确定联邦政府活动的成本的计算策略，建立绩效指标计量和评价相关产出、服务和项目的绩效和成果。美国联邦政府会计准则咨询委员会颁布了联邦政府财务会计准则公告第, 号《管理成本会计准则公告》。公告阐明，制定管理成本会计准则的目的是提供联邦政府项目、活动和产出的完全成本的可靠和及时信息。颁布的联邦财务会计概念公告（2++-3）第’ 号，就已经确定联邦政府财务报告的目标是提供信息协助内外部信息使用者评价政府部门的预算完整性、运营绩效、管理责任以及联邦政府的系统和制约状况，而管理成本会计信息对达成评价运营绩效的目标尤为重要。联邦财务会计概念公告第’ 号明确提出，政府部门的财务报告应该提供信息帮助使用者确定特定项目和活动的成本及其构成和变化，与联邦政府项目有关的努力和成就及其随时间和与成本有关的变动，而会计核算之所以能够对政府绩效报告作出重要贡献，就在于其将成本与活动或成本目标联系在一起，使成本和绩效计量建立起联系。
成本是会计主体为达成其目标，即为取得或生产货物，完成活动或服务而使用或消耗掉的资源或承担的负债的货币价值，这些成本会在当期或未来期间给主体带来利益。在政府会计和报告环境中，管理成本会计的多元化目标体现了联邦政府部门成本信息不同使用者的需求，例如，政府部门的成本既得到了联邦政府本身，也得到了社会公众的关注，但政府部门的管理当局通常是成本信息的主要使用者，他们在使用托交资源实现项目目标方面负有责任，可靠和及时的成本信息将有助于确保资源为达成预期结果和产出而消耗，从而避开浪费和低效。国会和包括总统在内的联邦政府的执政者，要在不同政府计划项目之间作出优先选择决策，在各项目间分配资源，需要成本信息比较备选方案，并通过浅析浅析成本和效益作出项目授权决策，此外，他们还需要成本信息评价项目绩效。
而包括新闻媒体和利益集团在内的社会公众，则关心影响其利益的联邦政府项目的成本和产出，需要项目成本信息判断资源是否合理地分配给项目，以及项目的运营是否既有效果又有效率。面向上述使用者群体，美国联邦政府会计准则咨询委员会提出，其发布的管理成本会计准则旨在确保政府部门的管理成本会计达成以下三个方面的总体目标，即面向政府项目的管理者，提供将成本与产出和活动联系在一起的相关和可靠的成本信息，成本信息将帮助他们提高运营活动的经济性和有效性；面向国会和执政者，提供相关和可靠信息协助他们作出分配政府资源、授权和评价项目绩效的决策；确保在普通目的财务报告中列报的与向项目管理者报告的成本信息的一致性。
然而，对于同样使用具有货币价值的资源的政府组织和政府活动来说，管理成本会计是承载财务计划、制约和评价职能的政府财务管理系统的基础，其向预算和财务会计系统提供数据，也为关注政府部门如何使用、核算、维护和制约资源实现组织目标的内外部信息使用者群体，归集、计量、浅析浅析、报告并解释有用成本信息。为此，管理成本会计首先要通过成本会计系统与财务会计系统紧密地联系或整合在一起，而成本会计则需要建立面向对外财务报告提供货物价值信息的系统记账策略，除了货物计价这一基本环节外，出于财务会计目的需要成本会计系统记录成本信息的交易，还包含为协助财务会计确定期间运营结果而提供的运营费用信息，生成这些数据涉及到将资本化的成本按会计期间或受益对象（单位）进行分配，即需要将以往交易成本和交易价值向会计期间和产出进行分配，而这些成本对象和用途又与财务会计活动和对外财务报告紧密联系在一起。管理成本会计为预算提供成本信息，目的是要为不同政府产出水平所需材料、供应品、设备、人力资源及其他资源编制年度或长期预算，但在政府环境中，成本会计与预算会计的联系并不紧密，主要是因为成本通常是以权责发生制为基础上记录、归集和分配的，而传统的政府预算则是义务或基础的。另外，针对政府的某些管理目的，管理成本会计某些时候还需要将预算和财务会计过程生成的信息和数据同时提供给管理当局使用。
实务中，面向联邦政府管理成本会计的财务报告、预算和管理等目标维度，对改善联邦政府财务管理以及管理决策制定必要的成本信息还可以进一步划分为预算和成本制约、绩效计量、设定补偿和收费水平、项目评价，以及制定经济决策等五个方面。其中，在编制和审查预算，以及实施成本制约的过程中，关于项目活动成本的信息是成本估计的基础。一旦预算得到核定和执行，成本信息则作为对预算的反馈制约机制发挥作用，政府管理者使用成本信息还可以制约和降低成本，发现和避开浪费。例如，使用适合的成本信息，联邦政府项目的管理者可以将成本与预计的收益进行比较，确定增值的和不增值的活动，并制定决策来减少投入低效政府活动的资源；另外，还可以比较浅析浅析一项活动或一件产品实际和预算成本之间的差异及其理由，浅析浅析一定期间的成本变化趋势并确定其理由，识别并降低生产能力过剩成本。绩效计量则是改善政府项目效率、效果和项目成果的重要策略，成本计量是依据效率和成本效果来计量绩效的基础和前提。效率通常以每单位产出的成本来表示，效果则要通过识别成果或预定目标的实现程度来计量。也就是说，政府主体的服务努力和成就的计量通常要涉及用来提供服务的资源的成本，包括对服务努力的财务和非财务计量、对产出（服务数量）和成果（服务效果）的计量；成本信息在计算政府某一机构向其他机构或个人所提供产品和服务的补偿时也具有重要作用。在法律法规或公共政策支配下，对于政府依其职权提供的货物和服务，收费一般应该至少能够补偿货物和服务的完全成本，货物或服务的通常等于货物或服务的成本，而对于政府在商业环境下提供的货物和服务，其使用费就不必局限于对完全成本的补偿，可以产生净收益。即使由于政策限制，收费或补偿不能弥补完全成本，成本信息也可以使政府部门的管理层意识到成本和之间的差异，或者使政府项目管理者得以向公众、国会和政府执政者准确报告其所提供货物或服务的成本；最后，政府项目所需资源的成本信息还是决定项目授权、修订和终止有关政策的重要决策因素，这些决策包括自制还是分包、继续还是终止一项服务等，制定这些决策需要备选方案的成本信息，特别是需要全面考察社会和政府不同领域、不同部门的成本和利益，其中成本信息是成本收益浅析浅析的基础。
二、美国联邦政府管理成本会计实务中不同目标维度间的概念冲突美国联邦政府会计准则咨询委员会确定了管理成本会计信息的四个使用者群体，包含了项目管理者、执政者、国会和社会公众在内的内部和外部信息使用者，联邦政府管理成本会计则要提供财务会计和预算过程都能够使用的信息，这些信息可以用于生成普通目的财务报告，也可以生成为项目甚至作业管理者等内部使用者编制的特殊目的财务报告，相应的管理成本会计准则需要明确阐述管理成本会计在财务管理中的作用，指导性地说明如何提供与预算、财务报告、管理制约和决策制定过程相关的成本信息，也就由此会面临联邦政府管理成本会计不同目标维度之间的概念冲突，涉及责任分部的构建、决策相关成本的确定、主体间成本的核算和成本计算策略的选择等诸多管理成本会计要素。
决策相关成本的概念冲突完全成本信息在政府不同组织层次的诸多决策中都具有重要作用，例如，完全成本信息与政府项目的产出和成果相联系，能够帮助国会和政府执政者制定项目授权决策，在整个政府部门内部有效分配资源；完全成本还是政府确定货物和服务收费水平及补偿的主要依据，是显示货物和服务成本补偿程度与确保政府部门可持续运营的基础，根据完全成本计算的服务或产出的单位成本，可以与政府或私人部门其他主体类务或产出的完全成本进行比较，从而推动政府资源的有效分配。在微观层次上，根据对完全成本的计量，浅析浅析者可进一步考查单位成本构成，即直接人工、原材料成本、间接成本和从其他分部或主体接收到的服务的成本，找出造成成本增加或降低的特定领域，如果进一步通过活动成本计算策略将成本构成与活动结合起来，还能够提供与活动效率相关的信息，浅析浅析个别活动对项目产出的增值程度。但是，完全成本并不是与所有的政府部门决策都同样程度的相关，完全成本并不适合于诸如增加或中止一项产品或服务、自己生产或外包等方面的决策，这些决策需要的是可变成本，增量成本等其他成本信息，成本信息应与特定的决策制定目的相关的原则，在政府部门复杂的决策环境中，要求适用不同的决策目的使用不同的成本概念和成本计量信息。例如，将责任分部的产出视为成本对象，责任分部产出的完全成本就是可归属于产出的直接和间接成本的总和，包括由其他责任分部或主体提供的辅助服务的成本，这些与产出及其中间对象有关的完全成本信息通常可用于浅析浅析效率和成本有效性。在绝大多数情况下，为了得出分部产出的完全成本，责任分部必须计量活动、过程、项目或组织单位等中间对象的完全成本。但雇员福利成本等由其他主体提供且无需补偿的服务成本（主体间成本），不由主体预算资源提供资金，并且在主体制约之外。另外，雇员养老金和其他退休福利成本，在其费用发生期间内对产出没有贡献，应在雇主主体的财务报告中确认为期间费用，而不是货物和服务的产出成本。同样道理，政府使命和继承性不动产、厂场和设备的购置成本，也都应在相关事项发生的期间内确认为期间费用，即这些费用不应计入产出成本。也就是说，把全部退休福利成本都计入当期的产出成本是不恰当的，最多只有一部分退休福利成本构成主体或项目的完全成本，在雇员对产出生产作出贡献的期间，这些费用才是产出完全成本的一部分。因此，只有当经验表明退休福利成本按照一定模式反复发生，且可以建立退休福利成本和期间内产出之间的内在联系时，管理当局才可以将相应的退休福利成本分配到这些期间的产出中去。
% $ 绩效计量的概念冲突原则上，责任分部的管理者只应对其能够制约的成本承担受托责任，因此不应将超出其制约范围的成本纳入绩效评价范围，而对完全成本的计量则常常混淆了可控和不可控成本之间的界限。因此，出于绩效计量目的，主体就需要对各个责任分部或成本中心的可控和不可控成本作出区分。值得注意的是，虽然某些成本在较低的组织层次上都是不可控的，但在较高的组织层次上则可能是可控的。而按照因果受益原则，每个分部之所以与分配给它的成本发生联系，是因为分部使用了来自其他分部或主体的服务，接受服务的分部虽然不能制约这些服务的生产效率，但仍可以通过调整对这些服务的需求而转变成本结构。对一个主体的最高管理当局来说，完全成本报告仍然可以提供各种成本如何发生并分配到分部的综合信息，完全成本报告也可以使主体最高管理层意识到从其他主体接收到的服务的成本，管理当局通过考查这些成本可以在一定范围内决定是否有必要采取调整服务需求的措施来制约成本。但如果一些主体选择完全成本来编制内部报告，就会面临与各个独立分部有关的可控和不可控成本之间的冲突。另外，对项目绩效的计量通常需要项目、产出和成果的完全成本，但只有在项目的完全成本和成果都通过适当的策略得到计量的情况下，才可以全面考查项目的成本有效性，但许多项目的政策目标和预期效果在性质上具有多种社会和经济属性，其中有一些效应是正面的，而另外一些效应则是负面的，在这些领域内评价项目效果需要专业知识，且常常无法以数量或货币单位来计量。而且，成果作为一种长期效应，无法象项目和产出那样按会计和报告期间加以计量。反过来看，正是由于成果计量的复杂性，一般的成本计算原则和策略都不能直接用于计量成果的成本，因此在绝大多数情况下，项目成果和成本的计量需要使用超出会计与财务报告范畴的概念和策略。
! " 主体间成本的概念冲突在联邦政府内部，有些报告主体需要在其他联邦主体的帮助下才能完成其自身的使命，这些帮助包括辅助服务和货物提供，有关安排可能是法律规定，也可能由主体间的共同协议来确立。根据政府环境中的交易方式，可以把这种关系划分为有补偿的货物和服务提供、无补偿的货物和服务提供。前者，一个主体同意以某一议定的向另一个主体提供有补偿的货物或服务，补偿可以弥补完全成本，也可能不足以弥补完全成本。这种协定交易关系通常意味着机构间自愿确立协定，货物和服务提供主体不会为此得到额外的预算拨款，并在相当程度上凭借交易收入实现自我维持。后者，一个主体免费向另一个主体提供产品或服务，这种关系通常是由法律规定或是提供主体使命所决定。按照完全成本概念，报告主体要全面核算所生产货物和服务的成本，必须包含从其他主体接收到的货物和服务成本，即要涉及到其他联邦政府主体承担的生产成本。特别是在联邦政府内部，由一个机构向另一机构提供货物或服务，是政府及其部门有效开展业务活动所必需的，但在许多情况下，接受货物或服务的机构经常无需支付任何费用，或所付费用尚不足以补偿所提供货物或服务的完全成本。当接收机构的生产活动涉及这样的“免费”或补偿低于成本的货物和服务时，成本核算的结果就可能低估货物或服务接受机构产出的完全成本。而且，不确认无补偿和非足额补偿的主体间成本，接收主体就没有激励去制约相关资源的使用。但对于不同的政府机构和部门而言，这些无补偿或非足额补偿的货物和服务是否扭曲了报告主体产出的完全成本及扭曲程度事先无法完全确定。且由于某些管理者不能制约由其他机构提供的货物和服务的成本项目，在某些情况下，它们甚至无法制约必须用于其产出生产的主体间货物或服务的数量和金额，这些主体间成本的确认对这些管理者只具有有限的有用性。另外，无补偿或非足额补偿的主体间成本的确认对不同组织层次的管理者并不具有相同程度的有用性，有些成本在政府主体最高管理当局制约和评价运营环境、作出取得货物和服务的最优决策时是有用的，而对项目和作业管理者的有用程度则很低。
责任分部的概念冲突责任分部是对执行一项使命、从事一类活动，或生产一件或一组相关产品或服务负责的报告主体的一部分。绝大多数的政府部门都从事不只一类的活动，或生产多种服务或产品，而且，机构从事的活动在所需资源和运营过程方面彼此存在很大差异。为从事不同类型活动的主体划分责任分部，是将不同类型活动耗费的资源确认给该活动产出的必要步骤，责任分部的划分是追溯产出和分配成本的基本框架，责任分部生成的有用信息则可以用于计量绩效和评价受托责任。此外，分部会计还可以向项目管理者和财务报告的其他使用者提供有用信息，这是因为，主体范围的财务报告提供了主体的整体财务状况和运营结果信息，这样的报告虽然对许多信息使用目的都有用，但对成本管理却远远不够。管理成本会计的一项根本工作就是将成本与活动和产出相配比，划分责任分部的目的是按主要活动类型及其产出对主体范围的成本数据进行划分，与每个分部有关的信息应能向管理者和财务报告的其他使用者明确说明分部生产的具体产品、完成的活动和为生产产出所耗费的资源，而要进一步编制基于分部的会计信息和报告，就需要将普通会计或预算执行数据追溯和分配至分部，美国联邦政府财务会计概念说明第! 号《主体与揭示》在讨论分部会计和报告时提出，在一些组织，甚至其下属机构内部，一个或更多项目或其他活动对财务报表的阅读者来说，与作为整体的主体的活动一样重要，在这种情况下，报告各个重要独立组成部分和作为整体的主体的资产、负债、收入和费用的可取性应该给予考虑。但是，责任分部作为摄取组织各个组成部分运营活动成本数据的会计机制，一旦被视为组织和预算结构中的附加层次，就可能与财务报告和预算系统发生冲突，特别是当责任分部无法使用与其他报告主体相同的数据来源时，这一矛盾就表现得更加尖锐。此外，分部基础报告与主体范围报告的冲突还表现为对责任分部的准则约束过多，常常会限制机构管理者选择最适合其运营活动的成本计算策略的灵活性。
成本计算策略的概念冲突成本计算包括成本归集和成本分配两个方面，成本归集是以系统方式收集成本数据的过程，归集的成本通常按资源类型分类，诸如雇员、材料、资本、公用设施、租金成本等。成本分配是将归集的成本分配到报告期间和成本对象的过程。面向会计期间的成本分配就是在每一报告期间，按照相关会计准则，作为费用或是资产确认这些成本。而成本对象是指其成本需要加以计量的活动或项目。从广义上讲，成本对象可以是组织的分支、项目、活动、任务、产品、服务或顾客，而责任分部的最终成本对象是其产出，即分部生产和提供的产品或服务，分部完成的活动或任务，或分部服务的顾客或市场。由于主体的某些责任分部可以向同一主体中的其他分部提供辅助服务或中间产品，在成本分配流程中就可能存在中间成本对象。辅助服务和中间产品的成本应该分配给接收这些服务和产品的分部。同样，政府部门主体也应该针对从其他联邦主体接收到的货物或服务确认主体间成本，而主体间成本则应分配给使用这些主体间服务和产品的责任分部。在这种环境中，可供选择的成本归集和分配原则包括在技术可行和经济可行的情况下直接追溯成本、在因果关系基础上分配成本和以合理一致的基础分摊成本，这些原则适用于由一个分部向其他分部提供服务时的成本分配，以及向一个分部的最终产出分配成本。但由于政府活动的高度多样化，管理成本会计准则不可能为具体种类的活动规定具体的成本计算策略。例如，由于只有提供主体才可能拥有成本信息，往往应将向接收主体提供主体间无补偿或非足额补偿货物和服务完全成本信息的责任赋予提供主体，但如果提供主体由于某种理由不能提供成本信息，那么接收主体只有通过估计来确认成本，而如果其不能作出这样的估计，接收主体也可以以货物或服务的市场为基础来计价，在政府类型的货物和服务不存在市场的情况下，就需要由接收主体建立适当的程序进行成本调查和浅析浅析。当然，采用相似的或相容的成本会计过程便于成本信息的比较和综合，但在某些主体并不需要或无法建立持续、系统的成本会计过程来归集并向各种成本对象分配成本时，只能通过专门的成本调查和浅析浅析来确定和浅析浅析产品、服务成本，或者是通过成本研究来加以补充，成本调查和浅析浅析技术对于非定期的成本信息需求和特殊的决策过程尤为重要。
三、美国联邦政府管理成本会计实务的准则协调有效的财务管理要求管理成本会计能够协调各个目标维度，共同向内外部使用者提供有用的成本信息。为了确立财务报告的内外双重焦点，美国联邦政府会计咨询委员会在联邦政府财务报告的目标中就已经阐明，对联邦政府财务报告目标的描述应该同时考虑内部和外部使用者的需要以及他们所要作出的决策。美国联邦政府管理成本会计准则则明确要求，成本会计应该提供对确定和报告服务努力及成就必要的信息，以及满足政府绩效与结果法案要求与提供相关信息的系统相衔接的必要信息。而实际中，成本会计系统通常还会受到主体运营活动性质、特殊管理信息需求、成本信息的精确程度、数据收集和处理的可行性、电子数据处理技术的适用性， 以及系统运行成本的约束［!］。对此，美国联邦政府会计准则咨询委员会认为，要协调管理成本会计实务中的概念冲突，就要列出能够被所有管理成本会计系统遵循的最低限度准则，重点涉及对成本会计系统的整体要求、责任分部的构建、完全成本核算、主体间成本核算、成本计算策略选择等，而不应也无法为联邦政府组织设定具体的管理成本会计系统。
" # 对成本会计系统的整体协调美国联邦政府会计准则要求，作为政府部门财务管理系统的基础，联邦政府报告主体都应针对自身的运营活动建立成本会计系统和程序，以确保提供成本信息，并将政府部门的成本会计系统定义为“一贯生成可靠成本信息的策略和活动集合”。与企业财务会计准则不同的是，联邦政府的管理成本会计准则除了明确要求什么样的信息应该如何在财务报告当中得到揭示以外，还特别阐明了对会计数据应如何产生以适应整个财务管理系统的要求，与政府部门主体的其他财务会计准则相协调，普通数据来源如何才能适用于成本会计、财务会计和预算用途，针对信息的特定用途，如何确定使用不同会计基础和确认标准的产品和服务成本，以及如何调整在各种财务报告当中以不同方式列示的成本数据。例如，美国联邦政府管理成本会计准则明确提出，“不论成本信息如何列示，成本会计数据都应在同是财务信息和预算数据来源的共同数据中获得，所有的成本信息都必须能够追溯回最初的共同数据来源，并在必要时对使用不同会计基础或确认、计量标准而编制的成本信息和报告数据进行调整，”财务管理系统这一基本的信息库或普通数据来源，由所有被预算、成本会计和财务会计过程使用的财务和项目信息构成，包括所有财务和大部分非财务数据，甚至还包括对前期报告和反馈结果的评价和决策信息。这就是说，普通数据来源可以包括许多不同类型的数据，且已经超出了总分类账中的会计信息范畴，管理成本会计、财务会计和预算会计都从共同数据来源中获取所需信息，通过加工处理实现特定报告目标。值得注意的是，美国联邦政府管理成本会计准则并没有具体说明管理成本会计过程的复杂细节和精密要求，而是允许报告主体基于主体运营性质，数据收集和处理的可行性，电子数据处理设备的适用性，建立、运行和维护成本会计过程的成本以及管理层特定的信息需要等因素自行确定成本会计过程与程序。而且，成本既可以通过使用成本会计系统也可以通过使用成本调查技术进行归集。但不管报告主体是否使用成本会计系统或成本调查技术，遵循的策略和程序都应该至少能够满足最低限度的成本会计核算准则，并提供对政府部门计划、决策、制约和报告等相关目标必要的基本成本信息。
$ # 对责任分部的协调主体划分分部的目的是确定和报告责任分部所制造和提供的产品与服务的成本，分部作为与其产出相配比且能够归集所发生成本的载体，对特定种类的服务或产品生产负责。建立分部的一个重要目的是进行成本制约和管理，分部提供的成本信息有助于管理者考察分部的资源消耗和执行活动的成本，管理层可以比照预算或成本标准浅析浅析成本差异，另外，对内部管理者而言，建立分部也是满足绩效计量的需要，由于分部常常单独负责生产某种类型产出的作业，绩效目标就需要针对每个分部基于其特定任务和运营模式来设置，与分部有关的成本、产出和成果信息可以被用来对照目标计量其绩效。分部绩效计量的结果也可以支持整个报告主体或其主要项目的绩效计量，但主体层次收入和费用核算的主要目的是服务于主体财务报告。如此，报告主体就需要建立一个或更多的责任分部来履行管理成本会计职能。作为实行管理成本会计的基本单位，责任分部的运营资源和产出首先应能够与主体其他分部明确区分，管理成本会计通过界定和归集产出成本及向产出分配成本，最终可计算出每种产出的单位成本。因为每个分部通常需要通过执行一定特殊的过程或活动才能生产产出，管理者浅析浅析这些过程或活动，常常需要使用与其运营活动最适合的成本计算策略。美国联邦政府的管理成本会计准则认为，主体可以有选择地使用集中化的会计系统和以分部为基础的系统提供成本信息，主体管理层具有自主权来决定管理成本会计是在主体层次还是在分部层次实行，管理层具有在分部内使用任何成本归集策略的灵活性。也就是说，由于主体集中核算分部、项目及其产出的成本常常更为经济和有效，为了有利于主体使用活动成本计算策略或发现适合的其他成本计算策略，只要能向管理者和其他使用者提供有用的成本信息，政府管理成本会计准则就不硬性规定责任分部如何执行管理成本会计职能。
! " 对决策相关成本的协调产出是消耗资源生产出的产品和服务，完全成本是用来生产产出的资源总量。不考虑资金来源如何，完全成本包括可归属于产出的直接和间接成本，及其他责任分部或主体提供的辅助服务成本。美国联邦政府管理成本会计准则要求，报告主体应在普通目的财务报告中计量和报告产出的完全成本。但美国联邦政府管理成本会计准则并未要求联邦主体在内部报告中报告完全成本或进行特殊目的成本浅析浅析，而是由主体的管理层判断对于内部报告而言完全成本是否恰当，及是否应该进行特殊目的成本浅析浅析。另外，直接成本是可以按照产出具体确定归属的成本，所有的直接成本都应被包括在产出的完全成本中。而间接成本是被联合或共同使用生产一种或多种产出，却无法按照产出直接具体确定归属的成本。如果在经济上可行，管理成本会计应该首先将责任分部从其他分部或主体接收到的辅助服务成本直接追溯到或分配给接收辅助服务的各个分部，而后再将其分配给产出，否则就要合理地分配，或根据因果关系分摊给产出。但对于其他退休福利成本，由于在大部分情况下，它们的确认与其他退休福利事项的发生相关联，而不是与产出生产相关联，将某一期间已确认的其他退休福利成本分摊给该期间的产出常常会扭曲产出的成本。为此，美国联邦政府管理成本会计准则要求雇佣机构归集雇员养老金和其他退休福利成本，不论这些福利是否由报告主体提供资金，雇佣主体都应将其在发生期间确认为费用，责任分部发生的雇员福利成本应被直接追溯或分摊给产出，其他退休福利成本应在资源流出或牺牲多半会发生并可以计量的期间作为一项费用列报，而在随后的特殊目的成本浅析浅析或成本调查中，管理层可以向若干相关年份分摊其他退休福利成本，以确定其他退休福利接收者的产出成本。类似，由于费用的确认与财产购置而不是与货物和服务的生产相关，联邦使命和继承性不动产、厂场与设备的购置和建造成本同样要在购置成本发生当期记为费用，而不直接计入货物和服务的完全成本。在随后的特殊目的成本浅析浅析中，如果经验表明成本是以一定模式定期重复发生，且可以在成本和受益的产出生产之间建立一定的联系，管理层就可以将成本分配给若干相关期间的产出以确定产出的完全成本。
# " 对主体间成本的协调美国联邦政府会计咨询委员会明确提出，主体的完全成本应该融入从其他主体接收到的服务或产品的完全成本，理论上，政府部门内的所有主体间成本都应得到确认。但针对联邦政府主体内庞大和复杂的货物和服务流动，确认全部无补偿或非足额补偿的主体间成本是不可能的。美国联邦政府会计咨询委员会认为，有关准则只限于被认为重要和有特殊意义的项目。而按照主体间交易对接收主体的重要程度来进行判断，应考虑的因素包括：重要性，即货物或服务的成本金额是否足以令管理层在作出决策时将其纳入考虑；与主体运营的关系，所提供的货物或服务对主体生产的产出是否是不可分割或者必需的；可识辨别性，提供给主体的货物或服务的成本是否可以以合理的精度与主体配比。例如，当成本构成了对提供给非联邦主体的政府收费货物或服务的投入时，接收主体就需要确认这些主体间货物或服务的成本，以便确定要被出售的货物和服务的收费水平。然而，与这一情况不同的是，有些联邦政府内部的货物和服务转让，并不涉及向联邦政府外部出售。这就需要确定主体间成本的类型，判断其是否应该作为接收主体成本的一部分，以确认从其他主体接收到的无补偿或非足额补偿的货物或服务成本。美国联邦政府会计咨询委员会认为，一些主体通常出于自身使命，为诸多联邦主体提供辅助服务，当这些一般性服务的成本没有得到补偿时，接收主体就不应将其确认费用或资产，因为这些服务提供给许多报告主体，与接收主体的产出并不具有特别或直接的联系。但如果这项服务是接收主体运营和产出的不可分割的必要组成部分，这些成本就应该得到确认。当联邦政府主体向非联邦主体出售货物和服务时，通常要求弥补货物或服务的完全成本，即使成本不是的唯一决定因素，作为整体生产活动的完全成本，对确保弥补所有成本也是必要的，此时，由于对非政府主体的影响，主体间成本仍然应该得到确认。总之，无补偿或非足额补偿的货物或服务的成本是否应该得到确认，无法通过完全的或唯一的标准完全决定，只有留待管理当局基于每一情况的具体事实和环境进一步加以判断。! " 对成本计算的协调政府会计主体在分配成本时可以在经济可行的条件下直接追溯成本，也可以根据因果关系分配成本，或在合理和一致的基础上分摊成本。将成本直接追溯到产出，适用于在产出生产中直接耗用的资源或贡献于特殊产出的特定资源。在成本分配过程中，直接成本追溯法通常可以使成本扭曲最小化并确保其准确，但成本较高，只适用于核算大额成本项目。对于不能直接追溯到产出的成本，可取的策略是在因果关系基础上进行分配。在直接追溯或根据因果关系分配成本在经济上不可取的情况下，经常采取的方式就是将成本按比例分摊到分部或产出。成本分摊向成本对象分配间接成本的过程相对简单，但常常会给产品成本计算带来扭曲，这是因为，在大多数情况下，间接成本和分摊基础之间几乎不存在因果联系。在无法获得有关成本信息的情况下，基于合理的和系统的策略作出的估计也是可取。另外，在成本分配过程中使用活动成本计算策略能够避开或尽量减少产品成本计算中的扭曲，通过活动追溯成本可以得到更加精确的服务或产品成本。
而且，通过评价活动的效率和成本效益性，活动成本计算系统按照活动给组织或产出增加价值的程度将活动排列顺序，从而可以发现能够降低成本的项目。基于这些事实，美国联邦政府财务会计准则委员会规定，成本归集和分配策略应在经济可行的条件下加以选择和使用，也就是说，执行某一策略的效益应该超过其成本。如果成本计算需要投入大量资源，却只产生对使用者没有太大价值的信息，那么使用这样的成本计算策略就是不可行的。对于政府主体所从事的范围广泛的多种运营活动，适合于某一类型运营活动的成本计算系统可能并不适合于其他运营活动，针对具体类型的运营活动事先决定哪一种成本系统最适合往往缺乏经验依据，只有报告主体和责任分部可以找到对其运营可取的成本计算策略。美国联邦政府管理成本会计认为，机构和项目管理层在选择可以满足其要求的成本计算系统时具有最大优势，他们可以不断审查不同成本计算策略和技术的优劣，也可以进一步使用成本浅析浅析、成本估计、成本调查等策略。为此，美国联邦政府管理成本会计准则并未要求政府部门使用具体类型的成本计算系统或成本计算策略。
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关键词：管理成本会计；准则协调；概念冲突；目标维度
一、美国联邦政府管理成本会计的目标
维度对于减少政府开支、制约财政赤字、改善政府职能乃至整个政府运营的有效管理而言，政府项目、产品和活动的成本的可靠信息是必不可少的。美国年的首席财务主管法案对政府机构首席财务主管的职能进行了扩展，将“成本信息的开发与报告”和“绩效的系统计量”两项职能包含进来，要求政府机构提供成本信息。作为改善政府部门财务管理的重要举措，美国国会通过了政府绩效与结果法案（./0-），要求联邦机构对自身的绩效进行计量，美国国家绩效考查报告（1/0），则明确要求联邦会计准则咨询委员会针对所有联邦政府活动发布一套成本会计准则，以确定联邦政府活动的成本的计算策略，建立绩效指标计量和评价相关产出、服务和项目的绩效和成果。美国联邦政府会计准则咨询委员会颁布了联邦政府财务会计准则公告第, 号《管理成本会计准则公告》。公告阐明，制定管理成本会计准则的目的是提供联邦政府项目、活动和产出的完全成本的可靠和及时信息。颁布的联邦财务会计概念公告（2++-3）第’ 号，就已经确定联邦政府财务报告的目标是提供信息协助内外部信息使用者评价政府部门的预算完整性、运营绩效、管理责任以及联邦政府的系统和制约状况，而管理成本会计信息对达成评价运营绩效的目标尤为重要。联邦财务会计概念公告第’ 号明确提出，政府部门的财务报告应该提供信息帮助使用者确定特定项目和活动的成本及其构成和变化，与联邦政府项目有关的努力和成就及其随时间和与成本有关的变动，而会计核算之所以能够对政府绩效报告作出重要贡献，就在于其将成本与活动或成本目标联系在一起，使成本和绩效计量建立起联系。
成本是会计主体为达成其目标，即为取得或生产货物，完成活动或服务而使用或消耗掉的资源或承担的负债的货币价值，这些成本会在当期或未来期间给主体带来利益。在政府会计和报告环境中，管理成本会计的多元化目标体现了联邦政府部门成本信息不同使用者的需求，例如，政府部门的成本既得到了联邦政府本身，也得到了社会公众的关注，但政府部门的管理当局通常是成本信息的主要使用者，他们在使用托交资源实现项目目标方面负有责任，可靠和及时的成本信息将有助于确保资源为达成预期结果和产出而消耗，从而避开浪费和低效。国会和包括总统在内的联邦政府的执政者，要在不同政府计划项目之间作出优先选择决策，在各项目间分配资源，需要成本信息比较备选方案，并通过浅析浅析成本和效益作出项目授权决策，此外，他们还需要成本信息评价项目绩效。
而包括新闻媒体和利益集团在内的社会公众，则关心影响其利益的联邦政府项目的成本和产出，需要项目成本信息判断资源是否合理地分配给项目，以及项目的运营是否既有效果又有效率。面向上述使用者群体，美国联邦政府会计准则咨询委员会提出，其发布的管理成本会计准则旨在确保政府部门的管理成本会计达成以下三个方面的总体目标，即面向政府项目的管理者，提供将成本与产出和活动联系在一起的相关和可靠的成本信息，成本信息将帮助他们提高运营活动的经济性和有效性；面向国会和执政者，提供相关和可靠信息协助他们作出分配政府资源、授权和评价项目绩效的决策；确保在普通目的财务报告中列报的与向项目管理者报告的成本信息的一致性。
然而，对于同样使用具有货币价值的资源的政府组织和政府活动来说，管理成本会计是承载财务计划、制约和评价职能的政府财务管理系统的基础，其向预算和财务会计系统提供数据，也为关注政府部门如何使用、核算、维护和制约资源实现组织目标的内外部信息使用者群体，归集、计量、浅析浅析、报告并解释有用成本信息。为此，管理成本会计首先要通过成本会计系统与财务会计系统紧密地联系或整合在一起，而成本会计则需要建立面向对外财务报告提供货物价值信息的系统记账策略，除了货物计价这一基本环节外，出于财务会计目的需要成本会计系统记录成本信息的交易，还包含为协助财务会计确定期间运营结果而提供的运营费用信息，生成这些数据涉及到将资本化的成本按会计期间或受益对象（单位）进行分配，即需要将以往交易成本和交易价值向会计期间和产出进行分配，而这些成本对象和用途又与财务会计活动和对外财务报告紧密联系在一起。管理成本会计为预算提供成本信息，目的是要为不同政府产出水平所需材料、供应品、设备、人力资源及其他资源编制年度或长期预算，但在政府环境中，成本会计与预算会计的联系并不紧密，主要是因为成本通常是以权责发生制为基础上记录、归集和分配的，而传统的政府预算则是义务或基础的。另外，针对政府的某些管理目的，管理成本会计某些时候还需要将预算和财务会计过程生成的信息和数据同时提供给管理当局使用。
实务中，面向联邦政府管理成本会计的财务报告、预算和管理等目标维度，对改善联邦政府财务管理以及管理决策制定必要的成本信息还可以进一步划分为预算和成本制约、绩效计量、设定补偿和收费水平、项目评价，以及制定经济决策等五个方面。其中，在编制和审查预算，以及实施成本制约的过程中，关于项目活动成本的信息是成本估计的基础。一旦预算得到核定和执行，成本信息则作为对预算的反馈制约机制发挥作用，政府管理者使用成本信息还可以制约和降低成本，发现和避开浪费。例如，使用适合的成本信息，联邦政府项目的管理者可以将成本与预计的收益进行比较，确定增值的和不增值的活动，并制定决策来减少投入低效政府活动的资源；另外，还可以比较浅析浅析一项活动或一件产品实际和预算成本之间的差异及其理由，浅析浅析一定期间的成本变化趋势并确定其理由，识别并降低生产能力过剩成本。绩效计量则是改善政府项目效率、效果和项目成果的重要策略，成本计量是依据效率和成本效果来计量绩效的基础和前提。效率通常以每单位产出的成本来表示，效果则要通过识别成果或预定目标的实现程度来计量。也就是说，政府主体的服务努力和成就的计量通常要涉及用来提供服务的资源的成本，包括对服务努力的财务和非财务计量、对产出（服务数量）和成果（服务效果）的计量；成本信息在计算政府某一机构向其他机构或个人所提供产品和服务的补偿时也具有重要作用。在法律法规或公共政策支配下，对于政府依其职权提供的货物和服务，收费一般应该至少能够补偿货物和服务的完全成本，货物或服务的通常等于货物或服务的成本，而对于政府在商业环境下提供的货物和服务，其使用费就不必局限于对完全成本的补偿，可以产生净收益。即使由于政策限制，收费或补偿不能弥补完全成本，成本信息也可以使政府部门的管理层意识到成本和之间的差异，或者使政府项目管理者得以向公众、国会和政府执政者准确报告其所提供货物或服务的成本；最后，政府项目所需资源的成本信息还是决定项目授权、修订和终止有关政策的重要决策因素，这些决策包括自制还是分包、继续还是终止一项服务等，制定这些决策需要备选方案的成本信息，特别是需要全面考察社会和政府不同领域、不同部门的成本和利益，其中成本信息是成本收益浅析浅析的基础。
二、美国联邦政府管理成本会计实务中不同目标维度间的概念冲突美国联邦政府会计准则咨询委员会确定了管理成本会计信息的四个使用者群体，包含了项目管理者、执政者、国会和社会公众在内的内部和外部信息使用者，联邦政府管理成本会计则要提供财务会计和预算过程都能够使用的信息，这些信息可以用于生成普通目的财务报告，也可以生成为项目甚至作业管理者等内部使用者编制的特殊目的财务报告，相应的管理成本会计准则需要明确阐述管理成本会计在财务管理中的作用，指导性地说明如何提供与预算、财务报告、管理制约和决策制定过程相关的成本信息，也就由此会面临联邦政府管理成本会计不同目标维度之间的概念冲突，涉及责任分部的构建、决策相关成本的确定、主体间成本的核算和成本计算策略的选择等诸多管理成本会计要素。
决策相关成本的概念冲突完全成本信息在政府不同组织层次的诸多决策中都具有重要作用，例如，完全成本信息与政府项目的产出和成果相联系，能够帮助国会和政府执政者制定项目授权决策，在整个政府部门内部有效分配资源；完全成本还是政府确定货物和服务收费水平及补偿的主要依据，是显示货物和服务成本补偿程度与确保政府部门可持续运营的基础，根据完全成本计算的服务或产出的单位成本，可以与政府或私人部门其他主体类务或产出的完全成本进行比较，从而推动政府资源的有效分配。在微观层次上，根据对完全成本的计量，浅析浅析者可进一步考查单位成本构成，即直接人工、原材料成本、间接成本和从其他分部或主体接收到的服务的成本，找出造成成本增加或降低的特定领域，如果进一步通过活动成本计算策略将成本构成与活动结合起来，还能够提供与活动效率相关的信息，浅析浅析个别活动对项目产出的增值程度。但是，完全成本并不是与所有的政府部门决策都同样程度的相关，完全成本并不适合于诸如增加或中止一项产品或服务、自己生产或外包等方面的决策，这些决策需要的是可变成本，增量成本等其他成本信息，成本信息应与特定的决策制定目的相关的原则，在政府部门复杂的决策环境中，要求适用不同的决策目的使用不同的成本概念和成本计量信息。例如，将责任分部的产出视为成本对象，责任分部产出的完全成本就是可归属于产出的直接和间接成本的总和，包括由其他责任分部或主体提供的辅助服务的成本，这些与产出及其中间对象有关的完全成本信息通常可用于浅析浅析效率和成本有效性。在绝大多数情况下，为了得出分部产出的完全成本，责任分部必须计量活动、过程、项目或组织单位等中间对象的完全成本。但雇员福利成本等由其他主体提供且无需补偿的服务成本（主体间成本），不由主体预算资源提供资金，并且在主体制约之外。另外，雇员养老金和其他退休福利成本，在其费用发生期间内对产出没有贡献，应在雇主主体的财务报告中确认为期间费用，而不是货物和服务的产出成本。同样道理，政府使命和继承性不动产、厂场和设备的购置成本，也都应在相关事项发生的期间内确认为期间费用，即这些费用不应计入产出成本。也就是说，把全部退休福利成本都计入当期的产出成本是不恰当的，最多只有一部分退休福利成本构成主体或项目的完全成本，在雇员对产出生产作出贡献的期间，这些费用才是产出完全成本的一部分。因此，只有当经验表明退休福利成本按照一定模式反复发生，且可以建立退休福利成本和期间内产出之间的内在联系时，管理当局才可以将相应的退休福利成本分配到这些期间的产出中去。
% $ 绩效计量的概念冲突原则上，责任分部的管理者只应对其能够制约的成本承担受托责任，因此不应将超出其制约范围的成本纳入绩效评价范围，而对完全成本的计量则常常混淆了可控和不可控成本之间的界限。因此，出于绩效计量目的，主体就需要对各个责任分部或成本中心的可控和不可控成本作出区分。值得注意的是，虽然某些成本在较低的组织层次上都是不可控的，但在较高的组织层次上则可能是可控的。而按照因果受益原则，每个分部之所以与分配给它的成本发生联系，是因为分部使用了来自其他分部或主体的服务，接受服务的分部虽然不能制约这些服务的生产效率，但仍可以通过调整对这些服务的需求而转变成本结构。对一个主体的最高管理当局来说，完全成本报告仍然可以提供各种成本如何发生并分配到分部的综合信息，完全成本报告也可以使主体最高管理层意识到从其他主体接收到的服务的成本，管理当局通过考查这些成本可以在一定范围内决定是否有必要采取调整服务需求的措施来制约成本。但如果一些主体选择完全成本来编制内部报告，就会面临与各个独立分部有关的可控和不可控成本之间的冲突。另外，对项目绩效的计量通常需要项目、产出和成果的完全成本，但只有在项目的完全成本和成果都通过适当的策略得到计量的情况下，才可以全面考查项目的成本有效性，但许多项目的政策目标和预期效果在性质上具有多种社会和经济属性，其中有一些效应是正面的，而另外一些效应则是负面的，在这些领域内评价项目效果需要专业知识，且常常无法以数量或货币单位来计量。而且，成果作为一种长期效应，无法象项目和产出那样按会计和报告期间加以计量。反过来看，正是由于成果计量的复杂性，一般的成本计算原则和策略都不能直接用于计量成果的成本，因此在绝大多数情况下，项目成果和成本的计量需要使用超出会计与财务报告范畴的概念和策略。
! " 主体间成本的概念冲突在联邦政府内部，有些报告主体需要在其他联邦主体的帮助下才能完成其自身的使命，这些帮助包括辅助服务和货物提供，有关安排可能是法律规定，也可能由主体间的共同协议来确立。根据政府环境中的交易方式，可以把这种关系划分为有补偿的货物和服务提供、无补偿的货物和服务提供。前者，一个主体同意以某一议定的向另一个主体提供有补偿的货物或服务，补偿可以弥补完全成本，也可能不足以弥补完全成本。这种协定交易关系通常意味着机构间自愿确立协定，货物和服务提供主体不会为此得到额外的预算拨款，并在相当程度上凭借交易收入实现自我维持。后者，一个主体免费向另一个主体提供产品或服务，这种关系通常是由法律规定或是提供主体使命所决定。按照完全成本概念，报告主体要全面核算所生产货物和服务的成本，必须包含从其他主体接收到的货物和服务成本，即要涉及到其他联邦政府主体承担的生产成本。特别是在联邦政府内部，由一个机构向另一机构提供货物或服务，是政府及其部门有效开展业务活动所必需的，但在许多情况下，接受货物或服务的机构经常无需支付任何费用，或所付费用尚不足以补偿所提供货物或服务的完全成本。当接收机构的生产活动涉及这样的“免费”或补偿低于成本的货物和服务时，成本核算的结果就可能低估货物或服务接受机构产出的完全成本。而且，不确认无补偿和非足额补偿的主体间成本，接收主体就没有激励去制约相关资源的使用。但对于不同的政府机构和部门而言，这些无补偿或非足额补偿的货物和服务是否扭曲了报告主体产出的完全成本及扭曲程度事先无法完全确定。且由于某些管理者不能制约由其他机构提供的货物和服务的成本项目，在某些情况下，它们甚至无法制约必须用于其产出生产的主体间货物或服务的数量和金额，这些主体间成本的确认对这些管理者只具有有限的有用性。另外，无补偿或非足额补偿的主体间成本的确认对不同组织层次的管理者并不具有相同程度的有用性，有些成本在政府主体最高管理当局制约和评价运营环境、作出取得货物和服务的最优决策时是有用的，而对项目和作业管理者的有用程度则很低。
责任分部的概念冲突责任分部是对执行一项使命、从事一类活动，或生产一件或一组相关产品或服务负责的报告主体的一部分。绝大多数的政府部门都从事不只一类的活动，或生产多种服务或产品，而且，机构从事的活动在所需资源和运营过程方面彼此存在很大差异。为从事不同类型活动的主体划分责任分部，是将不同类型活动耗费的资源确认给该活动产出的必要步骤，责任分部的划分是追溯产出和分配成本的基本框架，责任分部生成的有用信息则可以用于计量绩效和评价受托责任。此外，分部会计还可以向项目管理者和财务报告的其他使用者提供有用信息，这是因为，主体范围的财务报告提供了主体的整体财务状况和运营结果信息，这样的报告虽然对许多信息使用目的都有用，但对成本管理却远远不够。管理成本会计的一项根本工作就是将成本与活动和产出相配比，划分责任分部的目的是按主要活动类型及其产出对主体范围的成本数据进行划分，与每个分部有关的信息应能向管理者和财务报告的其他使用者明确说明分部生产的具体产品、完成的活动和为生产产出所耗费的资源，而要进一步编制基于分部的会计信息和报告，就需要将普通会计或预算执行数据追溯和分配至分部，美国联邦政府财务会计概念说明第! 号《主体与揭示》在讨论分部会计和报告时提出，在一些组织，甚至其下属机构内部，一个或更多项目或其他活动对财务报表的阅读者来说，与作为整体的主体的活动一样重要，在这种情况下，报告各个重要独立组成部分和作为整体的主体的资产、负债、收入和费用的可取性应该给予考虑。但是，责任分部作为摄取组织各个组成部分运营活动成本数据的会计机制，一旦被视为组织和预算结构中的附加层次，就可能与财务报告和预算系统发生冲突，特别是当责任分部无法使用与其他报告主体相同的数据来源时，这一矛盾就表现得更加尖锐。此外，分部基础报告与主体范围报告的冲突还表现为对责任分部的准则约束过多，常常会限制机构管理者选择最适合其运营活动的成本计算策略的灵活性。
成本计算策略的概念冲突成本计算包括成本归集和成本分配两个方面，成本归集是以系统方式收集成本数据的过程，归集的成本通常按资源类型分类，诸如雇员、材料、资本、公用设施、租金成本等。成本分配是将归集的成本分配到报告期间和成本对象的过程。面向会计期间的成本分配就是在每一报告期间，按照相关会计准则，作为费用或是资产确认这些成本。而成本对象是指其成本需要加以计量的活动或项目。从广义上讲，成本对象可以是组织的分支、项目、活动、任务、产品、服务或顾客，而责任分部的最终成本对象是其产出，即分部生产和提供的产品或服务，分部完成的活动或任务，或分部服务的顾客或市场。由于主体的某些责任分部可以向同一主体中的其他分部提供辅助服务或中间产品，在成本分配流程中就可能存在中间成本对象。辅助服务和中间产品的成本应该分配给接收这些服务和产品的分部。同样，政府部门主体也应该针对从其他联邦主体接收到的货物或服务确认主体间成本，而主体间成本则应分配给使用这些主体间服务和产品的责任分部。在这种环境中，可供选择的成本归集和分配原则包括在技术可行和经济可行的情况下直接追溯成本、在因果关系基础上分配成本和以合理一致的基础分摊成本，这些原则适用于由一个分部向其他分部提供服务时的成本分配，以及向一个分部的最终产出分配成本。但由于政府活动的高度多样化，管理成本会计准则不可能为具体种类的活动规定具体的成本计算策略。例如，由于只有提供主体才可能拥有成本信息，往往应将向接收主体提供主体间无补偿或非足额补偿货物和服务完全成本信息的责任赋予提供主体，但如果提供主体由于某种理由不能提供成本信息，那么接收主体只有通过估计来确认成本，而如果其不能作出这样的估计，接收主体也可以以货物或服务的市场为基础来计价，在政府类型的货物和服务不存在市场的情况下，就需要由接收主体建立适当的程序进行成本调查和浅析浅析。当然，采用相似的或相容的成本会计过程便于成本信息的比较和综合，但在某些主体并不需要或无法建立持续、系统的成本会计过程来归集并向各种成本对象分配成本时，只能通过专门的成本调查和浅析浅析来确定和浅析浅析产品、服务成本，或者是通过成本研究来加以补充，成本调查和浅析浅析技术对于非定期的成本信息需求和特殊的决策过程尤为重要。
三、美国联邦政府管理成本会计实务的准则协调有效的财务管理要求管理成本会计能够协调各个目标维度，共同向内外部使用者提供有用的成本信息。为了确立财务报告的内外双重焦点，美国联邦政府会计咨询委员会在联邦政府财务报告的目标中就已经阐明，对联邦政府财务报告目标的描述应该同时考虑内部和外部使用者的需要以及他们所要作出的决策。美国联邦政府管理成本会计准则则明确要求，成本会计应该提供对确定和报告服务努力及成就必要的信息，以及满足政府绩效与结果法案要求与提供相关信息的系统相衔接的必要信息。而实际中，成本会计系统通常还会受到主体运营活动性质、特殊管理信息需求、成本信息的精确程度、数据收集和处理的可行性、电子数据处理技术的适用性， 以及系统运行成本的约束［!］。对此，美国联邦政府会计准则咨询委员会认为，要协调管理成本会计实务中的概念冲突，就要列出能够被所有管理成本会计系统遵循的最低限度准则，重点涉及对成本会计系统的整体要求、责任分部的构建、完全成本核算、主体间成本核算、成本计算策略选择等，而不应也无法为联邦政府组织设定具体的管理成本会计系统。
" # 对成本会计系统的整体协调美国联邦政府会计准则要求，作为政府部门财务管理系统的基础，联邦政府报告主体都应针对自身的运营活动建立成本会计系统和程序，以确保提供成本信息，并将政府部门的成本会计系统定义为“一贯生成可靠成本信息的策略和活动集合”。与企业财务会计准则不同的是，联邦政府的管理成本会计准则除了明确要求什么样的信息应该如何在财务报告当中得到揭示以外，还特别阐明了对会计数据应如何产生以适应整个财务管理系统的要求，与政府部门主体的其他财务会计准则相协调，普通数据来源如何才能适用于成本会计、财务会计和预算用途，针对信息的特定用途，如何确定使用不同会计基础和确认标准的产品和服务成本，以及如何调整在各种财务报告当中以不同方式列示的成本数据。例如，美国联邦政府管理成本会计准则明确提出，“不论成本信息如何列示，成本会计数据都应在同是财务信息和预算数据来源的共同数据中获得，所有的成本信息都必须能够追溯回最初的共同数据来源，并在必要时对使用不同会计基础或确认、计量标准而编制的成本信息和报告数据进行调整，”财务管理系统这一基本的信息库或普通数据来源，由所有被预算、成本会计和财务会计过程使用的财务和项目信息构成，包括所有财务和大部分非财务数据，甚至还包括对前期报告和反馈结果的评价和决策信息。这就是说，普通数据来源可以包括许多不同类型的数据，且已经超出了总分类账中的会计信息范畴，管理成本会计、财务会计和预算会计都从共同数据来源中获取所需信息，通过加工处理实现特定报告目标。值得注意的是，美国联邦政府管理成本会计准则并没有具体说明管理成本会计过程的复杂细节和精密要求，而是允许报告主体基于主体运营性质，数据收集和处理的可行性，电子数据处理设备的适用性，建立、运行和维护成本会计过程的成本以及管理层特定的信息需要等因素自行确定成本会计过程与程序。而且，成本既可以通过使用成本会计系统也可以通过使用成本调查技术进行归集。但不管报告主体是否使用成本会计系统或成本调查技术，遵循的策略和程序都应该至少能够满足最低限度的成本会计核算准则，并提供对政府部门计划、决策、制约和报告等相关目标必要的基本成本信息。
$ # 对责任分部的协调主体划分分部的目的是确定和报告责任分部所制造和提供的产品与服务的成本，分部作为与其产出相配比且能够归集所发生成本的载体，对特定种类的服务或产品生产负责。建立分部的一个重要目的是进行成本制约和管理，分部提供的成本信息有助于管理者考察分部的资源消耗和执行活动的成本，管理层可以比照预算或成本标准浅析浅析成本差异，另外，对内部管理者而言，建立分部也是满足绩效计量的需要，由于分部常常单独负责生产某种类型产出的作业，绩效目标就需要针对每个分部基于其特定任务和运营模式来设置，与分部有关的成本、产出和成果信息可以被用来对照目标计量其绩效。分部绩效计量的结果也可以支持整个报告主体或其主要项目的绩效计量，但主体层次收入和费用核算的主要目的是服务于主体财务报告。如此，报告主体就需要建立一个或更多的责任分部来履行管理成本会计职能。作为实行管理成本会计的基本单位，责任分部的运营资源和产出首先应能够与主体其他分部明确区分，管理成本会计通过界定和归集产出成本及向产出分配成本，最终可计算出每种产出的单位成本。因为每个分部通常需要通过执行一定特殊的过程或活动才能生产产出，管理者浅析浅析这些过程或活动，常常需要使用与其运营活动最适合的成本计算策略。美国联邦政府的管理成本会计准则认为，主体可以有选择地使用集中化的会计系统和以分部为基础的系统提供成本信息，主体管理层具有自主权来决定管理成本会计是在主体层次还是在分部层次实行，管理层具有在分部内使用任何成本归集策略的灵活性。也就是说，由于主体集中核算分部、项目及其产出的成本常常更为经济和有效，为了有利于主体使用活动成本计算策略或发现适合的其他成本计算策略，只要能向管理者和其他使用者提供有用的成本信息，政府管理成本会计准则就不硬性规定责任分部如何执行管理成本会计职能。
! " 对决策相关成本的协调产出是消耗资源生产出的产品和服务，完全成本是用来生产产出的资源总量。不考虑资金来源如何，完全成本包括可归属于产出的直接和间接成本，及其他责任分部或主体提供的辅助服务成本。美国联邦政府管理成本会计准则要求，报告主体应在普通目的财务报告中计量和报告产出的完全成本。但美国联邦政府管理成本会计准则并未要求联邦主体在内部报告中报告完全成本或进行特殊目的成本浅析浅析，而是由主体的管理层判断对于内部报告而言完全成本是否恰当，及是否应该进行特殊目的成本浅析浅析。另外，直接成本是可以按照产出具体确定归属的成本，所有的直接成本都应被包括在产出的完全成本中。而间接成本是被联合或共同使用生产一种或多种产出，却无法按照产出直接具体确定归属的成本。如果在经济上可行，管理成本会计应该首先将责任分部从其他分部或主体接收到的辅助服务成本直接追溯到或分配给接收辅助服务的各个分部，而后再将其分配给产出，否则就要合理地分配，或根据因果关系分摊给产出。但对于其他退休福利成本，由于在大部分情况下，它们的确认与其他退休福利事项的发生相关联，而不是与产出生产相关联，将某一期间已确认的其他退休福利成本分摊给该期间的产出常常会扭曲产出的成本。为此，美国联邦政府管理成本会计准则要求雇佣机构归集雇员养老金和其他退休福利成本，不论这些福利是否由报告主体提供资金，雇佣主体都应将其在发生期间确认为费用，责任分部发生的雇员福利成本应被直接追溯或分摊给产出，其他退休福利成本应在资源流出或牺牲多半会发生并可以计量的期间作为一项费用列报，而在随后的特殊目的成本浅析浅析或成本调查中，管理层可以向若干相关年份分摊其他退休福利成本，以确定其他退休福利接收者的产出成本。类似，由于费用的确认与财产购置而不是与货物和服务的生产相关，联邦使命和继承性不动产、厂场与设备的购置和建造成本同样要在购置成本发生当期记为费用，而不直接计入货物和服务的完全成本。在随后的特殊目的成本浅析浅析中，如果经验表明成本是以一定模式定期重复发生，且可以在成本和受益的产出生产之间建立一定的联系，管理层就可以将成本分配给若干相关期间的产出以确定产出的完全成本。
# " 对主体间成本的协调美国联邦政府会计咨询委员会明确提出，主体的完全成本应该融入从其他主体接收到的服务或产品的完全成本，理论上，政府部门内的所有主体间成本都应得到确认。但针对联邦政府主体内庞大和复杂的货物和服务流动，确认全部无补偿或非足额补偿的主体间成本是不可能的。美国联邦政府会计咨询委员会认为，有关准则只限于被认为重要和有特殊意义的项目。而按照主体间交易对接收主体的重要程度来进行判断，应考虑的因素包括：重要性，即货物或服务的成本金额是否足以令管理层在作出决策时将其纳入考虑；与主体运营的关系，所提供的货物或服务对主体生产的产出是否是不可分割或者必需的；可识辨别性，提供给主体的货物或服务的成本是否可以以合理的精度与主体配比。例如，当成本构成了对提供给非联邦主体的政府收费货物或服务的投入时，接收主体就需要确认这些主体间货物或服务的成本，以便确定要被出售的货物和服务的收费水平。然而，与这一情况不同的是，有些联邦政府内部的货物和服务转让，并不涉及向联邦政府外部出售。这就需要确定主体间成本的类型，判断其是否应该作为接收主体成本的一部分，以确认从其他主体接收到的无补偿或非足额补偿的货物或服务成本。美国联邦政府会计咨询委员会认为，一些主体通常出于自身使命，为诸多联邦主体提供辅助服务，当这些一般性服务的成本没有得到补偿时，接收主体就不应将其确认费用或资产，因为这些服务提供给许多报告主体，与接收主体的产出并不具有特别或直接的联系。但如果这项服务是接收主体运营和产出的不可分割的必要组成部分，这些成本就应该得到确认。当联邦政府主体向非联邦主体出售货物和服务时，通常要求弥补货物或服务的完全成本，即使成本不是的唯一决定因素，作为整体生产活动的完全成本，对确保弥补所有成本也是必要的，此时，由于对非政府主体的影响，主体间成本仍然应该得到确认。总之，无补偿或非足额补偿的货物或服务的成本是否应该得到确认，无法通过完全的或唯一的标准完全决定，只有留待管理当局基于每一情况的具体事实和环境进一步加以判断。! " 对成本计算的协调政府会计主体在分配成本时可以在经济可行的条件下直接追溯成本，也可以根据因果关系分配成本，或在合理和一致的基础上分摊成本。将成本直接追溯到产出，适用于在产出生产中直接耗用的资源或贡献于特殊产出的特定资源。在成本分配过程中，直接成本追溯法通常可以使成本扭曲最小化并确保其准确，但成本较高，只适用于核算大额成本项目。对于不能直接追溯到产出的成本，可取的策略是在因果关系基础上进行分配。在直接追溯或根据因果关系分配成本在经济上不可取的情况下，经常采取的方式就是将成本按比例分摊到分部或产出。成本分摊向成本对象分配间接成本的过程相对简单，但常常会给产品成本计算带来扭曲，这是因为，在大多数情况下，间接成本和分摊基础之间几乎不存在因果联系。在无法获得有关成本信息的情况下，基于合理的和系统的策略作出的估计也是可取。另外，在成本分配过程中使用活动成本计算策略能够避开或尽量减少产品成本计算中的扭曲，通过活动追溯成本可以得到更加精确的服务或产品成本。
而且，通过评价活动的效率和成本效益性，活动成本计算系统按照活动给组织或产出增加价值的程度将活动排列顺序，从而可以发现能够降低成本的项目。基于这些事实，美国联邦政府财务会计准则委员会规定，成本归集和分配策略应在经济可行的条件下加以选择和使用，也就是说，执行某一策略的效益应该超过其成本。如果成本计算需要投入大量资源，却只产生对使用者没有太大价值的信息，那么使用这样的成本计算策略就是不可行的。对于政府主体所从事的范围广泛的多种运营活动，适合于某一类型运营活动的成本计算系统可能并不适合于其他运营活动，针对具体类型的运营活动事先决定哪一种成本系统最适合往往缺乏经验依据，只有报告主体和责任分部可以找到对其运营可取的成本计算策略。美国联邦政府管理成本会计认为，机构和项目管理层在选择可以满足其要求的成本计算系统时具有最大优势，他们可以不断审查不同成本计算策略和技术的优劣，也可以进一步使用成本浅析浅析、成本估计、成本调查等策略。为此，美国联邦政府管理成本会计准则并未要求政府部门使用具体类型的成本计算系统或成本计算策略。
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