浅论无形资产“无形资产”开发费用税收筹划及会计处理

在市场经济条件下，企业既是技术创新的主体，也是技术创新投入的主体，增强企业的研发能力将成为增强企业竞争力的核心环节。企业在加强研究开发费支出的同时，合理进行税收筹划，惠及企业，更加有利于提升企业竞争力并不断推动社会经济的快速健康发展。同时，还需要协调好税收与会计的关系，做到既促进经济的发展又保证会计信息的质量。

一、企业研究开发费税收筹划的法律法规及政策依据

(一)企业所得税法相关规定

依据《中华人民共和国企业所得税法》第三十条，企业的开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算应纳税所得额时享受加计扣除。

(二)企业所得税法实施条例相关规定

依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十五条，企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

(三)规范性文件相关规定

2008年12月20日国家税务总局发布《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号），作为《企业所得税法》及《实施条例》的配套法律依据，该办法解决了企业的研究开发费用可以享受加计扣除的主体资格以及扣除费用范围的执行困难，为纳税人做好年度企业所得税纳税申报表研发费用的加计扣除填报工作以及企业所得税年终汇算清缴提供了政策依据。

二、企业研究开发费用“主体”的税收筹划及会计处理

(一)设立财务核算健全的居民企业作为研发主体财务方面论文

依据国家税务总局发布《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）第二条，该办法适用主体为财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业。因此，对于财务核算健全并能准确归集研究开发费用的居民企业，可以享受研究开发费加计扣除优惠政策；而非居民企业不得享受。

(二)成立专职研发机构并对研究开发费用进行独立核算

依据《企业研究开发费用税前扣除管理办法（试行）》（国税发[2008]116号）第九条，企业应对研发费用和生产经营费用分开进行核算，准确、合理地计算各项研究开发费用支出，对划分不清的，不得在企业所得税前加计扣除。
为了准确核算研发费用，避免不必要的涉税风险，建议企业应成立专门的研发机构，专职从事新技术、新产品、新工艺研究开发，这样便于区分和归集开发研究费用，以避免难以分清研究开发费用和生产经营费用而无法享受企业所得税前的加计扣除。

三、企业研究开发活动“认定”的税收筹划及会计处理

研究开发活动是指企业为获得科学与技术（不包括人文、社会科学）新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改源于：论文格式要求http://www.328tibet.cn
进技术、工艺、产品（服务）而持续进行的具有明确目标的研究开发活动。

(一)必须是规定目录的研究开发费用才可享受加计扣除

为保证能够享受企业所得税税收优惠，企业应注意有关界定研究开发活动范围的主要法律依据，具体包括：科技部、财政部、国家税务总局2008年4月14日发布的《国家重点支持的高新技术领域》（国科发火[2008]172号），2011年10月20日国家发展改革委、科学技术部、、商务部、知识产权局联合发布的2011年第10号公告《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南（2011年度）》。如果研发项目不在前述规定范围内，则企业不得享受这一税收优惠政策。
即使研发活动已是规定的项目范围，还须根据税务机关的要求对研究开发活动认定手续和企业所得税减免备案手续，否则不能享受税收优惠。
此外，企业需要注意的是，目前《当前优先发展的高技术产业化重点领域指南》的最新版是2011年度指南，其会随着年度或国家政策而变化，应用中应及时查阅更新版本，避免不必要的损失。

(二)注意研究开发活动的创新性界定

研发活动是指企业在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果，对本省、自治区、直辖市或计划单列市相关行业的技术、工艺领先具有推动作用，不包括企业产品（服务）的常规性升级或对公开的科研成果直接应用等活动。
企业如果购买了其他企业具有自主知识产权的无形资产，然后对此项无形资产作了适应性修改并大规模应用到生产工艺中，主管税务机关一般会认定为对公开科研成果的直接应用，则该企业发生的适应性研究开发费用不能享受加计扣除的税收优惠。会计专业论文范本

(三)对不同项目和不同活动的研发费用要分开核算

企业同时立项若干研发项目并开展研究开发活动，会计核算一定要区分可加计扣除项目与不可加计扣除项目、可加计扣除活动与不可加计扣除活动的界限；否则将有涉税风险。

四、研究开发“方式”的税收筹划及会计处理

(一)“合作开发项目”的加计扣除

对两个或两个以上企业共同合作开发的项目，凡符合税法规定条件的，由合作各方就自身承担的研发费用分别按照规定计算加计扣除；双方的会计处理应保持统一和配比。

(二)“委托开发项目”的加计扣除

对企业委托给外单位进行开发的研发费用，凡符合税法规定条件的，由委托方按照规定加计扣除，受托方不得再享受研发费加计扣除。
企业需要特别注意的是，对委托开发的项目，受托方应向委托方提供该研发项目的费用支出明细情况，否则，该委托开发项目的费用支出不得加计扣除。因此，建议企业在委托研究开发合同中应订立专门条款，要求受托方在研究开发费用核算中必须依据委托方的要求进行。

(三)集团公司“集中进行研究开发”所发生的费用加计扣除

企业涉及投资数额大、技术要求高的研究开发项目，一般由集团公司进行统一立项并开展研发活动。关于集团公司实际发生的研究开发费，税法允许按照合理的方法在集团受益成员公司间进行分摊并享受加计扣除。会计专业毕业实习报告范文
企业集团依据税法合理分摊研究开发费且谋求加计扣除的，企业集团应根据配比原则，合理确定研究开发费用的分摊方法，由集团母公司编制集中研究开发项目的立项书、研究开发费用预算表、决算表和决算分摊表，并提供集中研究开发项目的协议或合同（内容须明确规定参与各方在该项目中的权利义务、费用分摊方法等）。同时建议参照《关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知》（国税发[2008]86号）的相关规定执行并开具符合规定的。

五、“财政补贴”研究开发费用的税收筹划及会计处理

(一)补贴收入作为不征税收入的税收筹划

为鼓励企业创新和产业调整，企业主管部门或各级政府往往会给予企业研究开发补助。企业补贴收入的税务处理一般作为应税收入，须缴纳企业所得税。但是，依据税法规定，企业获得的补贴收入符合条件也可作为不征税收入。
那么，如何界定应税收入和不征税收入？依据《企业所得税法实施条例》第二十六条规定，《企业所得税法》第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。财政部、国家税务总局发布的《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）明确规定，纳税人从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，可以作为不征税收入，准予在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但必须同时符合下列要求：（1）企业能够提供资金拨付文件，并且文件中明确规定该资金的专项用途；（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（3）企业对该资金以及使用该资金发生的支出单独进行核算。
建议企业欲确认研发补助为不征税收入，就必须加强前述补贴相关资料的管理和申报，亦同时应注意加强会计核算管理。
此外，企业还应注意的是将符合规定条件的财政研发补助作为不征税收入处理后，如果五年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额。重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。因此，企业为避免不必要的税收负担，应注意在五年内积极发生该研发补助支出以便完成研发目标，及时向拨付部门缴回剩余的研发补助，同时应保留与此类支出业务相关的合法凭证，以备税务机关检查。

(二)补贴收入作为应税收入的税收筹划

所谓企业所得税税前扣除原则中的相关性原则，是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关；反之，与取得应税收入无关的支出在税前不得扣除。财政部、国家税务总局《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）第二条规定，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳源于：http://www.328tibet.cn
税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，将企业获得的研发补助作为不征税收入固然可以减少税负，但亦导致相关费用不可在企业所得税税前扣除。
有鉴于此，企业应该衡量补贴收入作为不征税收入和作为征税收入的税负后果；尤其对于需要企业自己匹配资金的研发项目，更宜慎重选择。由于核算管理和税务管理的难度，如果企业不愿放弃财政补贴的不征税待遇，可能导致相关费用企业所得税前不得扣除以及不得加计扣除，得不偿失。会计专业论文

(三)补贴收入税收筹划的会计处理

作为补贴收入的税收筹划，要注意区分应税收入、不征税收入和免税收入，尽量减少不必要的纳税义务。为此需要在“营业外收入”或“递延收益”科目下设置：应税收入、不征税收入和免税收入明细账，分别归集以满足税前扣除费用需要。

六、研究开发费用的财务管理及会计核算

(一)注意区分研究开发费用项目内容

根据规定，研究开发费用的明细应包括：（1）新产品设计费、新工艺规程制定费以及与研发活动直接相关的技术图书资料费、资料翻译费；（2）从事研发活动直接消耗的材料、燃料和动力费用；（3）在职直接从事研发活动人员的工资、薪金、奖金、津贴、补贴；（4）专门用于研发活动的仪器、设备的折旧费或租赁费；（5）专门用于研发活动的软件、专利权、非专利技术等无形资产的摊销费用；（6）专门用于中间试验和产品试制的模具、工艺装备开发及制造费；（7）勘探开发技术的现场试验费；（8）研发成果的论证、评审、验收费用。
试行办法对可以加计扣除的研究开发费用强调了与研发项目的直接相关性和关联性，且采取了列举的方式进行界定。因此，不在上述范围内的研发费用支出不得作为加计扣除项目计算，例如研究人员的差旅费就不属于加计扣除的范围。此外，就是列举费用，也要体现直接相关性，例如工薪津贴必须是在职直接从事研发活动人员的工薪津贴，否则亦不能扣除。
此外，由于欠缺更详细的加计扣除各类费用的明细及相关合法凭据的规定，企业极易与税务机关就确认允许加计扣除的费用产生争议，这也是企业在进行税收筹划中必须慎重考虑的。会计班毕业论文范文

(二)加强研究开发费用的会计核算

企业在核算研究开发费支出时，建议结合财政部的有关规定，在“研发支出”等相关发生研究开发经费支出的科目下，设置“研究开发经费支出”二级科目，在“研究开发经费支出”二级科目下，设置人员薪酬、直接投入、折旧费用与长期费用摊销、设计费、装备调试费、无形资产摊销、其他费用、委托外部研究开发投入额等科目，对研究开发活动进行核算、统计，以满足“加计扣除”的需要。

(三)创新研究开发费用归集方法

从简化手续，有利于归集，又有利于加强管理的角度出发，研究开发费原则上应按项目分别归集，对研究开发项目比较多的企业可以按大项归集。建议用“研究开发费发生情况归集表”来取代用会计科目进行费用归集的办法。对归集表中的费用类别，可以按照上述几项费用类别。如果有些设备或人员分别用于不同的研究开发项目，或是分别用于研究开发项目或生产的，可以采用合理的方法进行分摊。

(四)研究开发费对“会计信息”的影响

对于企业自行开发的项目，《企业会计准则第6号—无形资产》（以下简称《无形资产准则》）要求区分研究阶段支出与开发阶段支出。研究阶段的有关支出，在发生时应当费用化计入当期损益（管理费用），如果企业能够证明开发支出符合无形资产的定义及相关确认条件，则可将其确认为无形资产。实际工作中，企业自行开发无形资产发生的开发费用，无论是否满足资本化条件，均应在“研发支出” 科目中归集，并分别在该科目下的“费用化支出”和“资本化支出”两个二级科目下进行明细核算，如果同时满足《无形资产准则》第九条规定的各项条件，才能确认为无形资产，否则计入当期损益。无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产“账面价值”和“计税基础”的差异。比如假定内部研究开发形成的无形资产入账价值为1000万元，按10年摊销，则税法上每年摊销的金额为1000/10×150%=150（万元），即每年允许税前扣除的金额为150万元，整个使用期间总共可以税前扣除的金额为1500万元。所以研发成功时，该无形资产的账面价值=1000万元，计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额=1500万元，产生“可抵扣暂时性差异”500万元。因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号—所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。所以在会计处理上视同为每期的永久性差异直接调整当期的应纳税所得额，并确认为当期的所得税费用。以上核算方式既满足了税收管理需要，又能准确反映企业的财务状况和经营成果，保证了会计信息的质量。

七、企业申请研究开发费加计扣除的税务申报管理

研发费用的加计扣除尽管不需要税务机关专门审批，但是企业必须对研究开发费用实行专账管理，这样能够准确归集填写年度可加计扣除的各项研究开发费用实际发生金额。年度汇算清缴所得税申报时向主管税务机关报送如下资料：（1）自主、委托、合作研究开发项目计划书和研究开发费预算；（2）自主、委托、合作研究开发专门机构或项目组的编制情况及专业人员名单；（3）自主、委托、合作研究开发项目当年研究开发费用发生情况归集表；（4）企业总经理办公会或董事会关于自主、委托、合作研究开发项目立项的决议文件；（5）委托、合作研究开发项目的合同或协议；（6）研究开发项目的效用情况说明、研究成果报告等资料。
对于申报的研究开发费用不真实或者资料不齐全的，不得享受研究开发费用加计扣除，主管税务机关有权对企业申报的结果进行合理调整。出纳毕业论文范文
主管税务机关对企业申报的研究开发项目源于：论文参考文献http://www.328tibet.cn
有异议的，可要求企业提供政府科技部门的鉴定意见书。因此，建议企业在确定有关研发活动项目时，尽量到相关科技部门取得有关鉴定意见书（该鉴定意见书主要是证明研发活动符合重点领域的证明文件）。
主管税务机关有权对企业所备案资料进行实地检查。经实地核实后，对纳税人申报不实或申报不符合税收法规规定的研究开发费，税务机关有权调整其税前扣除额或抵扣的应纳税所得额。
结束语会计论文范例
综上所述，“企业研究开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用可以在计算企业所得税应纳税所得额时加计扣除”这一税收政策，既有利于促进技术创新和科技进步，又有利于提升企业的竞争实力和盈利能力。但要享受到这一优惠政策必须有会计核算的配合与支持，同时需要对会计与税法的“差异”进行妥善的处理和协调，避免它给会计信息质量带来负面影响。
作者单位：云南财经大学