现代企业管理理谈对成本会计系统冲击与影响
本站原创 【摘 要】
随着企业制造环境以及企业管理理论与策略的变化与创新，对成本会计的理论与策略也产生了一定的冲击与影响。
【关键词】企业管理；作业成本法；基准管理；成本会计
在现代社会化大生产的条件下，成本会计正经历着前所未有的变化，这种变化主要体现在两个方面：一是成本会计技术手段与策略不断更新，会计电算化已经或正在取代手工记帐；二是成本会计的应用范围不断拓展，传统上对成本制约并不很关注的行业如医院、计算机生产厂商、汽车行业、航空公司等都对成本制约投人了越来越多的精力，事实上，不论是银行、快餐连锁店、专业组织还是政府机关，成本制约已变得不可或缺。
成本会计的变化源于企业制造环境以及管理理论与策略的变化与仓惭。而后者的变化与创新又起因于外部环境的变化，企业外部环境的变化主要体现在以下四个方面：第一，大多数产品供过于求，从而造成市场竞争日趋激烈；第二，产品需求多样化，而且顾客对产品质量也日益苛求；第三，国际化潮流势不可挡，国际间分工合作日趋密切，相应地国际间竞争也趋于残酷激烈；第四，新技术、新工艺的创新蔚然成风。以上外部环境的变化就要求企业管理理论与策略的创新，管理理论与策略的变化也对成本会计的理论与策略提出了不同的要求。
一、新制造环境对成本会计的冲击
相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特点，新制造环境具体包括：
第一，弹性制造系统，是指使用机器人及电脑制约的材料处置系统，来结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。
第二，电脑辅助设计，电脑辅助工程及电脑辅助制造系统：这里电脑辅助系统，不但提高了电脑的功能，并且为厂商提供了更为宽广的发展空间，使用其可减少人工成本、节省时间从而提高劳动效率。
第三，制造资源规划：是指制造所采用的电脑管理信息系统，目前流行的材料需求规划是制造资源规划的前身，制造资源规划有助于管理当局进行及时、有效的投资与生产经营决策。
面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计与策略如果继续沿用，将会造成如下结果：
其一，产品成本计算不准确。因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工制造成本比重从传统制造环境下的2O ～4O 下降到大致不足5 ；同时制造费用数额剧增及多样化，其分摊标准如果只用人工小时为标准已难于正确反映各种产品的成本。
其二，成本制约可能产生反功能行为。传统成本会计将预算与实际业绩编制成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。但在新制造环境下，这一制约系统将产生反功能的行为。如为获得有效的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，引起存货的积压；为获得有利的差异采购部门可能购买低质量的原材料或进行大量采购，造成质量不足或材料库存积压等等。
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者所提出的作业成本法，多年来在美国、日本、西欧等国企业，尤其是竞争剧烈和人工成本很低的高新技术企业得到了一定的应用。作业成本法就是把为生产产品所发生的所有作业如质量检验、机器维修和顾务等分配到产品成本中的一种成本计算策略，这种策略较传统的成本计算策略更为精细、成本数据更加准确。它将制造费用以作业别来归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用。在作业成本法的基础上又发展为作业基础管理，即以作业成本法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业，利用作业成本法所提供的成本信息也能促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。
需要指出的是，我国国情与西方发达国家不尽相同，目前在我国大多企业尚暂不具备推行作业成本法的条件，这是因为多为劳动力密集型企业，间接费用在产品成本中所占比重较小的缘故。但是作业成本法对我国制造费用分配策略的革新还是具有一定启迪的，同时，随着时间的推移和企业生产条件的不断变化，作业成本法的推广和应用也会成为现实。
二、管理理论与策略的创新对成本会计的影响
随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，新的管理理论与策略会层出不穷，而且对成本会计系统产生重要影响。
第一适时制。适时制就是零部件在生产需要时才购进或产品有顾客需求时才生产，从而使存货保持在最低水平。采用适时制的企业，从收到原材料到产品制成所需时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，就使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货的必要性受到怀疑，依成本一效益原则浅析浅析，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不偿失，为克服上述缺陷，倒推成本法便应运而生。
所谓倒推成本法，是指当一种产品完工或销售时，倒过来计算在产品，产成品等生产成本的成本计算策略。
需要指出的是采用倒推成本法通常需要满足三个条件：其一，企业管理当局需要一个简单的会计体系，认为详细的成本记录是多余的；其二，每种产品都有一套标准成本，存货数量相对较少；其三，倒推成本法下的财务结果与传统成本法下的财务结果相差不大，不会扭曲成本。
第二，全面质量管理。全面质量管理是本世纪六十年代从传统质量管理发展起来的，迄今已经发展成为一种企业竞争的战略武器。全面质量管理对计量和报告员工业绩而言就产生了质量成本会计这一概念。但由于提高质量所产生的收益往往难以计量，就将重点放在了质量成本的确认、计量和报告上。另外，会计人员绩效衡量标准也应包括产品的可靠度，服务的及时性等非货币性指标。
第三，战略管理。无论是跨国公司，还是发展中的中小企业，都在着眼于对企业发展有长期性，根本性影响的不足进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势。像“以人为本”的人事政策、“成本领先”的市场定位对策等战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。即指企业在生产与竞争者同质产品时，成本要低于竞争对方，使顾客能以较低的代价，取得同样功能的产品。战略成本管理一般包括价值链浅析浅析、市场定位、成本动因浅析浅析等方面。
第四，基准管理和持续改善。管理策略的新趋势就是基准与持续改善的结合。所谓基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动，持续改善意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是一个持续的不断改善和提高的过程，日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改善的典型，基准管理与持续改善被称为“永无终点”的比赛，其对成本会计系统的影响主要表现在管理人员和会计师们认识到了降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，降低成本是一个永无止境的过程。
第五，限制理论，根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则，无论公司定下什么目标都会实现。限制理论把企业看成一系列链状相连的过程。如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强。假如企业的瓶颈是新型设备，那么引进新型设备可能导致一笔较大的支出。但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高所增加的产出加上减低的维修费用而带来的综合效益，就会抵补支出而有余。这也是“成本一效益”原则的另一种诠释。
第六，目标管理，目标管理是西方发达国家的一种行之有效的企业管理策略，在美、日、西欧等国广泛应用。它是要求一个企业在一定时期内应当确定总的奋斗目标，而围绕该目标企业各部门、各环节乃至每个员工再制定有关分目标，以确保总目标的完成。实行目标管理可提高企业管理工作的主动性和积极性，克服盲目性，其对成本会计系统的影响表现为企业目标成本的制定、分解、制约和浅析浅析。
迄今为至，以上六种企业管理理论与策略都已得到不同程度的应用，象上海大众公司、深圳华为公司等大中型企业已取得显著成绩。但管理理论与策略与成本会计系统的结合上除目标成本，质量成本还差强人意外，其他方面尚未全面落实。成本会计系统作为企业管理系统的一部分，根深才能叶茂，只有管理基础扎实，成本会计系统才能得到长足发展。
三、现实的对策
面对现代成本会计系统的发展趋势，我国的成本会计工作如何顺应国内外经营环境和管理环境的变化，结合国情、引进、吸收并消化各种理论与策略，笔者认为我国应采取对策是：
第一，各级政府机关(特别是财政部门)、各级主管机关及企业各级领导要有魄力、有决心推动成本会计系统的革新。同时还需要培养、选拔一批合格的成本会计人员。对于成本会计人员来说，除了一般财务人员应具备的会计职业道德和基本会计与财务业务知识外，还应知晓现代企业管理的理论与策略，学会运用价值工程、成本最优化理论和策略。为了激励和发现人才，还可根据成本会计人员职责的要求，在成本岗位上配套成本工程师或成本管理师，以利于成本会计的技术与经济相结合，以适应现代企业管理对成本会计新发展的要求。
第二，会计界在引进西方先进的管理理论与成本会计新策略的同时，必须认真研究、结合我国国情加以完善和提高，要深入企业实际调查和通过在企业试点以逐步使有些策略具体化和推广应用，力求理论研究与实际工作者的对接，才能加速、深化和完善成本会计体系的革新。
第三，成本会计核算手段要全面实行电算化。
企业成本会计工作以电子计算机为手段，会大大加快信息反馈速度，增强业务处理能力。对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算、浅析浅析，有效地实施成本制约，全面地考核、浅析浅析成本都有重要意义。
第四，总结、完善和推广我国已行之有效的成本会计策略。现代成本会计的实施并不意味着对传统成本会计策略的全盘否定，如我国五十年代的成本指标归口分级管理、包括班组经济核算在内的厂内经济核算制，实质上是具有中国特色的责任会计内容，至今也不失为成本会计的有效策略。
尤其应指出的是，革新开放以来，我国在成本会计核算方面也积累了丰富的先进经验，邯钢经验就是一例。邯钢“模拟市场核算，实行成本否决”经济的关键，就是抓住“成本”这个牛鼻子不放手，抓住“成本否决”这个关键不留情，抓住“效益”这个中心不动摇。在借鉴西方经验的同时充分总结发扬我国长期以来的丰富经验，以尽快有效提高我国成本核算的质量以及成本管理的水平。
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随着企业制造环境以及企业管理理论与策略的变化与创新，对成本会计的理论与策略也产生了一定的冲击与影响。
【关键词】企业管理；作业成本法；基准管理；成本会计
在现代社会化大生产的条件下，成本会计正经历着前所未有的变化，这种变化主要体现在两个方面：一是成本会计技术手段与策略不断更新，会计电算化已经或正在取代手工记帐；二是成本会计的应用范围不断拓展，传统上对成本制约并不很关注的行业如医院、计算机生产厂商、汽车行业、航空公司等都对成本制约投人了越来越多的精力，事实上，不论是银行、快餐连锁店、专业组织还是政府机关，成本制约已变得不可或缺。
成本会计的变化源于企业制造环境以及管理理论与策略的变化与仓惭。而后者的变化与创新又起因于外部环境的变化，企业外部环境的变化主要体现在以下四个方面：第一，大多数产品供过于求，从而造成市场竞争日趋激烈；第二，产品需求多样化，而且顾客对产品质量也日益苛求；第三，国际化潮流势不可挡，国际间分工合作日趋密切，相应地国际间竞争也趋于残酷激烈；第四，新技术、新工艺的创新蔚然成风。以上外部环境的变化就要求企业管理理论与策略的创新，管理理论与策略的变化也对成本会计的理论与策略提出了不同的要求。
一、新制造环境对成本会计的冲击
相对于传统制造环境而言，新制造环境充分利用了现代科学技术的最新成果，表现为自动化和电脑化两个特点，新制造环境具体包括：
第一，弹性制造系统，是指使用机器人及电脑制约的材料处置系统，来结合各种独立的电脑程式机器工具进行生产，它有益于产品制造程序的弹性化。
第二，电脑辅助设计，电脑辅助工程及电脑辅助制造系统：这里电脑辅助系统，不但提高了电脑的功能，并且为厂商提供了更为宽广的发展空间，使用其可减少人工成本、节省时间从而提高劳动效率。
第三，制造资源规划：是指制造所采用的电脑管理信息系统，目前流行的材料需求规划是制造资源规划的前身，制造资源规划有助于管理当局进行及时、有效的投资与生产经营决策。
面对企业新制造环境的冲击，传统的成本会计与策略如果继续沿用，将会造成如下结果：
其一，产品成本计算不准确。因为在新制造环境下，机器人和电脑辅助生产系统在某些工作上已经取代了人工，人工制造成本比重从传统制造环境下的2O ～4O 下降到大致不足5 ；同时制造费用数额剧增及多样化，其分摊标准如果只用人工小时为标准已难于正确反映各种产品的成本。
其二，成本制约可能产生反功能行为。传统成本会计将预算与实际业绩编制成差异报告，即将实际发生的成本与标准成本相比较。但在新制造环境下，这一制约系统将产生反功能的行为。如为获得有效的效率差异，可能导致企业片面追求大量生产，引起存货的积压；为获得有利的差异采购部门可能购买低质量的原材料或进行大量采购，造成质量不足或材料库存积压等等。
针对传统成本会计不适应新制造环境的局面，美国会计学者所提出的作业成本法，多年来在美国、日本、西欧等国企业，尤其是竞争剧烈和人工成本很低的高新技术企业得到了一定的应用。作业成本法就是把为生产产品所发生的所有作业如质量检验、机器维修和顾务等分配到产品成本中的一种成本计算策略，这种策略较传统的成本计算策略更为精细、成本数据更加准确。它将制造费用以作业别来归集到不同的成本库中，然后分别成本库采用各自的分配标准来分配制造费用。在作业成本法的基础上又发展为作业基础管理，即以作业成本法为基础，利用作业成本信息，帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业，利用作业成本法所提供的成本信息也能促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。
需要指出的是，我国国情与西方发达国家不尽相同，目前在我国大多企业尚暂不具备推行作业成本法的条件，这是因为多为劳动力密集型企业，间接费用在产品成本中所占比重较小的缘故。但是作业成本法对我国制造费用分配策略的革新还是具有一定启迪的，同时，随着时间的推移和企业生产条件的不断变化，作业成本法的推广和应用也会成为现实。
二、管理理论与策略的创新对成本会计的影响
随着市场竞争日趋激烈，新技术、新工艺不断涌现，新的管理理论与策略会层出不穷，而且对成本会计系统产生重要影响。
第一适时制。适时制就是零部件在生产需要时才购进或产品有顾客需求时才生产，从而使存货保持在最低水平。采用适时制的企业，从收到原材料到产品制成所需时间大幅缩短，而且期末存货量也变得很小，就使得传统的分批或分步成本法详细记录各类存货的必要性受到怀疑，依成本一效益原则浅析浅析，对少量的存货做详尽精确的追溯，无疑得不偿失，为克服上述缺陷，倒推成本法便应运而生。
所谓倒推成本法，是指当一种产品完工或销售时，倒过来计算在产品，产成品等生产成本的成本计算策略。
需要指出的是采用倒推成本法通常需要满足三个条件：其一，企业管理当局需要一个简单的会计体系，认为详细的成本记录是多余的；其二，每种产品都有一套标准成本，存货数量相对较少；其三，倒推成本法下的财务结果与传统成本法下的财务结果相差不大，不会扭曲成本。
第二，全面质量管理。全面质量管理是本世纪六十年代从传统质量管理发展起来的，迄今已经发展成为一种企业竞争的战略武器。全面质量管理对计量和报告员工业绩而言就产生了质量成本会计这一概念。但由于提高质量所产生的收益往往难以计量，就将重点放在了质量成本的确认、计量和报告上。另外，会计人员绩效衡量标准也应包括产品的可靠度，服务的及时性等非货币性指标。
第三，战略管理。无论是跨国公司，还是发展中的中小企业，都在着眼于对企业发展有长期性，根本性影响的不足进行决策和制定政策，以便在市场中取得竞争优势。像“以人为本”的人事政策、“成本领先”的市场定位对策等战略管理思想对成本会计系统的影响主要体现在战略成本管理的提出。即指企业在生产与竞争者同质产品时，成本要低于竞争对方，使顾客能以较低的代价，取得同样功能的产品。战略成本管理一般包括价值链浅析浅析、市场定位、成本动因浅析浅析等方面。
第四，基准管理和持续改善。管理策略的新趋势就是基准与持续改善的结合。所谓基准就是以公司外部或内部最优的业绩标准来衡量自身的生产活动，持续改善意味着管理人员不是一次性地确定基准，而是一个持续的不断改善和提高的过程，日本丰田公司是贯彻基准管理与持续改善的典型，基准管理与持续改善被称为“永无终点”的比赛，其对成本会计系统的影响主要表现在管理人员和会计师们认识到了降低成本要向本行业最好的公司学习，以同质产品的最低成本作为基准，降低成本是一个永无止境的过程。
第五，限制理论，根据限制理论，每个公司至少有一个瓶颈制约着它的发展，否则，无论公司定下什么目标都会实现。限制理论把企业看成一系列链状相连的过程。如果薄弱的联结处得到了加强，那么整个链也就得到了加强。假如企业的瓶颈是新型设备，那么引进新型设备可能导致一笔较大的支出。但是，在今后设备使用期间，因设备利用效率的提高所增加的产出加上减低的维修费用而带来的综合效益，就会抵补支出而有余。这也是“成本一效益”原则的另一种诠释。
第六，目标管理，目标管理是西方发达国家的一种行之有效的企业管理策略，在美、日、西欧等国广泛应用。它是要求一个企业在一定时期内应当确定总的奋斗目标，而围绕该目标企业各部门、各环节乃至每个员工再制定有关分目标，以确保总目标的完成。实行目标管理可提高企业管理工作的主动性和积极性，克服盲目性，其对成本会计系统的影响表现为企业目标成本的制定、分解、制约和浅析浅析。
迄今为至，以上六种企业管理理论与策略都已得到不同程度的应用，象上海大众公司、深圳华为公司等大中型企业已取得显著成绩。但管理理论与策略与成本会计系统的结合上除目标成本，质量成本还差强人意外，其他方面尚未全面落实。成本会计系统作为企业管理系统的一部分，根深才能叶茂，只有管理基础扎实，成本会计系统才能得到长足发展。
三、现实的对策
面对现代成本会计系统的发展趋势，我国的成本会计工作如何顺应国内外经营环境和管理环境的变化，结合国情、引进、吸收并消化各种理论与策略，笔者认为我国应采取对策是：
第一，各级政府机关(特别是财政部门)、各级主管机关及企业各级领导要有魄力、有决心推动成本会计系统的革新。同时还需要培养、选拔一批合格的成本会计人员。对于成本会计人员来说，除了一般财务人员应具备的会计职业道德和基本会计与财务业务知识外，还应知晓现代企业管理的理论与策略，学会运用价值工程、成本最优化理论和策略。为了激励和发现人才，还可根据成本会计人员职责的要求，在成本岗位上配套成本工程师或成本管理师，以利于成本会计的技术与经济相结合，以适应现代企业管理对成本会计新发展的要求。
第二，会计界在引进西方先进的管理理论与成本会计新策略的同时，必须认真研究、结合我国国情加以完善和提高，要深入企业实际调查和通过在企业试点以逐步使有些策略具体化和推广应用，力求理论研究与实际工作者的对接，才能加速、深化和完善成本会计体系的革新。
第三，成本会计核算手段要全面实行电算化。
企业成本会计工作以电子计算机为手段，会大大加快信息反馈速度，增强业务处理能力。对于及时、准确地进行成本预测、决策和核算、浅析浅析，有效地实施成本制约，全面地考核、浅析浅析成本都有重要意义。
第四，总结、完善和推广我国已行之有效的成本会计策略。现代成本会计的实施并不意味着对传统成本会计策略的全盘否定，如我国五十年代的成本指标归口分级管理、包括班组经济核算在内的厂内经济核算制，实质上是具有中国特色的责任会计内容，至今也不失为成本会计的有效策略。
尤其应指出的是，革新开放以来，我国在成本会计核算方面也积累了丰富的先进经验，邯钢经验就是一例。邯钢“模拟市场核算，实行成本否决”经济的关键，就是抓住“成本”这个牛鼻子不放手，抓住“成本否决”这个关键不留情，抓住“效益”这个中心不动摇。在借鉴西方经验的同时充分总结发扬我国长期以来的丰富经验，以尽快有效提高我国成本核算的质量以及成本管理的水平。
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